Omgåelsesregelen er lovfestet

En generell omgåelsesregel i skatteloven er vedtatt med virkning fra 1. januar 2020.

Skatteloven § 13-2 fastsetter to vilkår som begge må være oppfylt for at det skal foreligge en omgåelse:

Det første vilkåret er at hovedformålet med en disposisjon eller flere sammenhengende disposisjoner er å oppnå en skattefordel.

Det andre er at disposisjonen(e) etter en totalvurdering ikke kan legges til grunn for beskatningen. Ved totalvurderingen skal det blant annet legges vekt på følgende momenter:

• forretningsmessig egenverdi og andre virkninger av disposisjonen enn skattefordeler i Norge eller i utlandet

• skattefordelens størrelse og graden av skatteformål

• om disposisjonen er en uhensiktsmessig vei frem til det økonomiske formålet med disposisjonen

• om samme resultat kunne vært oppnådd på en måte som ikke rammes av paragrafen

• de aktuelle skattereglenes rettstekniske utforming, herunder om en regel er skarpt avgrenset tidsmessig, kvantitativt eller på annen måte

• om skatteregler er utnyttet i strid med sitt formål eller grunnleggende skatterettslige hensyn

Skattedirektoratet har i 2020 publisert to bindende forhåndsuttalelser (BFU) hvor bestemmelsen ble vurdert, men hvor den ikke fikk anvendelse.

BFU 8/2020 gjaldt et salg av et aksjeselskap rett etter at selskapet var fisjonsfusjonert inn i et nystiftet datterselskap i et nystiftet (skygge)konsern eid av de samme aksjonærene.

BFU 5/2020 gjaldt en skattfri omdanning av utleie­virksomhet til AS med umiddelbar «drop down-fisjon» av eiendommen. Deretter ble datterselskapet med eiendommen solgt i fritaksmetoden.

Kjøp fra nærstående begrenses – begrenset timesats

• Maksimal timesats ved bruk av egne ansatte økes til kr 700 pr. time.

• Både FoU-medarbeider og prosjektansvarlig skal signerer timelistene løpende. Med løpende signering menes minst hvert kvartal.

• Ved innkjøp av FoU-tjenester fra enheter som anses som nærstående, vil timesatsen på kr 700 også gjelde for egne ansatte.

• Ved kjøp av FoU-tjenester fra nærstående for over 100 000 kr eks. mva, skal kostnaden dokumenteres ved at fakturaen vedlegges underleverandørens prosjektregnskap og grunnlagsdokumentasjon.

Nærståendebegrepet er vidt. Det er bl.a. tilstrekkelig å kontrollere eller bli kontrollert med minst 50 prosent direkte eller indirekte.

Foretak i økonomiske vansker

Foretak som er i økonomiske vansker, vil ikke ha krav på SkatteFUNN-fradrag. Et selskap som har tapt mer enn halvparten av den tegnede kapitalen som følge av akkumulerte tap, vil være definert som et foretak i økonomiske vansker.

Det er nå avklart at overkurs skal regnes som tegnet kapital. Videre skal vurderingen av om foretaket regnes for å være i økonomiske vansker skje på både konsern- og selskapsnivå.

Avklaringen avviker på viktige punkter fra det Finansdepartementet tidligere har uttalt.

Ifølge Finansdepartementet kan fortolkningene i departementets brev fra 26. februar 2020 legges til grunn for søknader godkjent av Norges forskningsråd i 2019 og 2020 som gjelder inntektsårene 2019 og 2020.

To satser blir til én

Frem til og med 2019 ble fradrag for kostnader ved Skattefunnprosjekter gitt med 18 % eller 20 %. Det gis for 2020 fradrag i skatt og trygdeavgifter for 19 % av kostnadene.

Grensen mellom vedlikehold og påkostning

Det gis ikke direkte fradrag for kostnader til forsterking av dam, selv om kostnadene kom som følge av nye og strengere krav til damsikkerhet fra myndighetene. Kostnadene måtte derfor aktiveres som påkostning. Det var konklusjonen i Svartevassdammen-dommen.

Lyse Energi, som eide 41,1 prosent av dammen, krevde fradrag for sin andel av kostnadene, om lag 44,8 millioner kroner. Med unntak for et mindre beløp, 1,64 millioner kroner, mente Sentralskattekontoret for storbedrifter at utgiftene måtte aktiveres og avskrives over 67 år.

Høyesterett viste til at de teknisk-fysiske endringene var vesentlige og dette taler klart for at arbeidene skal klassifiseres som påkostninger som må aktiveres og avskrives over 67 år. At disse endringene ikke går ut over det som har vært nødvendig for å opprettholde demningens relative standard, nemlig som en demning som fortsatt oppfyller de strengeste sikkerhetskrav, kan ikke føre til at endringene likevel må anses som vedlikehold. Det samme gjelder den omstendighet at endringene eventuelt måtte ha liten eller ingen økonomisk verdi for eieren i et nåtidsperspektiv.

Dommen var enstemmig.

Reduksjon i lav mva-sats

Den lave mva-satsen er redusert midlertidig fra 12 % til 6 % med virkning fra 1. april 2020 til 31. desember 2020. Den lave satsen er også foreslått videreført for 1. halvår av 2021.

Tilbakegående avgiftsoppgjør – utvidet frist

Et bygg må være leid ut innen seks måneder etter at byggetiltaket er ferdig for å kunne søke tilbakegående avgiftsoppgjør på kostnader til ny-, på- eller ombygging av den faste eiendommen som skal leies ut. Denne fristen er midlertidig utvidet fra seks måneder til tolv måneder. Fristutvidelsen utfases gradvis slik at for byggetiltak som er fullført i perioden 1. september 2019 til 30. juni 2021, er fristen for å leie ut bygget eller anlegget tolv måneder. For byggetiltak som er fullført i perioden 1. juli 2021 til 31. desember 2021, er fristen for å leie ut bygget eller anlegget 30. juni 2022.

Ny portal for mva-registrering

Skatteetaten har åpnet en egen portal som skal brukes ved mva-registrering. Portalen erstatter samordnet registermelding del 2 og åpnet 1. september 2020 for ordinær registrering, forhåndsregistrering og frivillig registrering. Portalen er foreløpig frivillig og støtter ikke øvrige registreringer.

Voec-ordningen

Fra 1. januar 2020 ble det innført merverdiavgift på all mat og drikke, restriksjonsbelagte varer som truede dyrearter, enkelte kjemikalier og medisiner, og særavgiftspliktige varer, for eksempel motorolje. Den som bestiller slike varer fra utlandet som kommer til Norge fra og med 1. januar 2020, skal fortolle varen og det skal beregnes merverdiavgift og eventuelle særavgifter og toll fra første krone.

Fra 1. april 2020 ble 350 kronersgrensen fjernet for resterende varer, blant annet klær, sko og elektronikk. For slike varer ble det samtidig innført en forenklet ordning for å betale merverdiavgift.

Merverdiavgiften skal beregnes av den som leverer varer med lav verdi som innføres til andre mottakere enn næringsdrivende og offentlig virksomhet i merverdiavgiftsområdet. Med vare med lav verdi menes vare med verdi under 3000 kroner. Transport- og forsik­ringskostnader inngår ikke ved fastsettelse av varens verdi.

Endringene innebærer at utenlandske nettbutikker får plikt til å kreve inn norsk mva på varer med verdi under 3000 kroner. Den utenlandske tilbyderen kan velge å benytte seg av en forenklet registrerings- og rapporteringsordning for tilbydere av varer med lav verdi og elektroniske tjenester. Ordningen kalles VOEC (VAT On E-Commerce) og administreres av Skatteetaten.

Overgangsordning

Det er innført en overgangsordning som gir deklarasjonsfritak for varer med lavere verdi enn 350 kroner også i de tilfellene merverdiavgift ikke er oppkrevd av tilbyder. Overgangsordningen gjelder ikke matvarer, særavgiftspliktige varer eller restriksjonsbelagte varer. Utenlandske tilbydere kan søke om å få fase inn de tekniske løsningene gradvis.

Merverdiavgift – fritak for dybdejournalistikk

Fra 1. juli 2020 er det innført merverdiavgiftsfritak på dybdejournalistikk.

Fritaket er gjennomført ved at fritaket for aviser nå også omfatter elektroniske aviser, som i hovedsak inneholder tekst og stillbilder. Fritaket for aviser er videre utvidet til også å omfatte «dyptgående journalistisk produksjon og publisering av i hovedsak nyheter og aktualitetsstoff rettet mot allmennheten fra et avgrenset samfunnsområde».

Et selskaps justeringsplikt

Da VS Stein AS skulle bygge ut satte fylkeskommunen som krav at selskapet skulle oppgradere infrastrukturen knyttet til fylkesveien i det aktuelle området, såkalte rekkefølgekrav. Saken gjaldt spørsmål knyttet til selskapets justeringsplikt.

Høyesterett kom til at det er riktig å kreve at justeringsavtale må være inngått innen fristen for å levere mva-melding for den mva-terminen da overdragelsen fant sted. 

Høyesterett kom også til at det skjer en overdragelse når kapitalvarer i form av infrastrukturtiltak som utbygger er pålagt av det offentlige å oppføre, overføres vederlagsfritt til det offentlige. Det gjelder uavhengig av om tiltaket er oppført på overdrager eller mottakers grunn.

Etterarbeider, arbeider selskapet utførte etter at tiltakene var overført til det offentlige var også en del av kapitalvaren. (HR-2020-2060-A – VS Stein AS).

Anskaffelse og drift av båt

ANG AS hadde fra 2007 drevet med utleie av båt. Selskapet solgte en båt og kjøpte en ny båt i 2010. Skattekontoret nektet fradrag for merverdiavgift på kostnadene til anskaffelse og drift av den nye båten da de hevde utleien ikke skjedde i næring. Spørsmålet for Høyesterett var om næringsvurderingen skulle tas ved oppstart av virksomheten i 2007 eller på tidspunktet for anskaffelsen av den nye båten i 2010.

Høyesterett kom til anskaffelsestidspunktet for den nye båten i 2010, ikke tidspunktet for oppstart av virksomheten i 2007, måtte legges til grunn ved denne vurderingen. (HR-2020-1777-A – ANG AS)

Justeringsrett – avhengig av at selger oppfyller sin justeringsplikt?

Et ikke-ferdigstilt hotellbygg ble solgt til en kjøper som ikke var frivillig registrert for utleie av fast eiendom. Ved overdragelsen unnlot selgeren å foreta en samlet justering av inngående merverdiavgift. Kjøperen ferdigstilte hotellet, ble frivillig registrert for utleie, og krevde justering i form av fradrag for deler av merverdiavgiften som selgeren pliktet å tilbakeføre.

Spørsmålet for Høyesterett var om kjøpers justeringsrett var avhengig av at selger har oppfylt sin plikt til å gjennomføre samlet justering i forbindelse med overdragelsen.

Høyesterett kom til at retten til justering for den som overtok den aktuelle kapitalvaren, forutsatte at overdrageren på tidspunktet for justeringshendelsen faktisk hadde oppfylt plikten til å foreta en samlet justering av inngående merverdiavgift. (HR-2020-1732-A – Trysil Fageråsen Eiendom AS).

Justeringsbeløp ble massekrav i konkursbo

Det ble åpnet konkurs i et selskap som hadde en justeringsforpliktelse på en eiendom. Etter at det var åpnet konkurs i selskapet, ble eiendommen solgt av konkursboet. Salget utløste plikt til å justere inngående merverdiavgift med et betydelig beløp. Spørsmålet var om justeringsbeløpet skulle godkjennes som massekrav i konkursboet. Flertallet på tre dommere kom til at justeringskravet skulle godkjennes som massekrav i konkursboet. Det ble lagt til grunn at justeringskravet først oppsto ved boets salg av eiendommen, og at boet, ikke skyldneren, var ansvarlig for justeringsforpliktelsen. (HR-2020-1129-A – REC Wafer Norway AS).

Bonus for varekjøp utbetalt via et mellomledd

Skattedirektoratet har vurdert den avgiftsmessige behandlingen av bonus for varekjøp utbetalt via et mellomledd (kjedeforening, medlemsforening e.l.). Det er også vurdert hvordan bonus kan dokumenteres for at kjøper og selger skal kunne bokføre bonus med virkning for avgiftsoppgjøret.

Skattedirektoratet kom til at reglene om formidling kan anvendes ved fakturering av bonus som nevnt. Salgsdokumentene (kreditnotaene) mellom partene må da tilpasses til dette. Når mellomleddet utsteder kreditnota til medlemmene på vegne av leverandørene, må det fremgå hvilken leverandør dette gjelder, med angivelse av navn og organisasjonsnummer etterfulgt av bokstavene MVA, jf. bokføringsforskriften § 5-1-2 annet ledd. Det forutsettes at mellomleddet oppbevarer dokumentasjon som viser hvordan mottatt bonus fra leverandørene fordeles på medlemmene, som del av sin dokumentasjon for bokføringen av bonus til medlemmene. Mellomleddet skal ikke resultatføre bonusen, men føre denne over balansen.

Vilkår for overføring av justeringsplikt

Det er et vilkår for overføring av justeringsplikt at mottakeren er et registrert avgiftssubjekt på overdragelsestidspunktet eller blir et registrert avgiftssubjekt senest i samme termin som overdragelsen skjer.

Skattedirektoratet mener dette betyr at det ikke er tilstrekkelig at søknad om registrering er sendt inn. Mottakers registrering må være brakt i orden innen oppgavefristen for den terminen overdragelsen finner sted, for at overdrager skal kunne unnlate å justere​.

Bedriftskantiner og merverdiavgift

Skattedirektoratet har vurdert spørsmålet om kantineoperatører kan behandle betalingen fra bedriftskunder som ensidig tilskudd som ikke anses som avgiftspliktig vederlag, og om deler av betalingen er vederlag for næringsmidler med redusert sats.

Skattedirektoratet kommer til at bedriftskunde, som kjøper inn kantinetjenester fra kantineoperatør, skal faktureres med merverdiavgift. Dette gjelder når vederlaget fra brukerne av kantinen tilfaller bedriftskunden, som på sin side betaler operatøren et nærmere beregnet «management fee». 

Skattedirektoratet mener også at kantineoperatør ikke kan skille ut en andel av sin leveranse til bedriftskunden som omsetning av næringsmidler. Omsetningen anses som serveringstjeneste og skal faktureres med ordinær sats. 

Avklaringer om hvordan håndtere lav momssats 6 %

Skattedirektoratet har uttalt seg om hvordan reduksjonen i lav momssats skal håndteres.

Den hurtige innføringen av den midlertidige satsreduksjonen gir mange praktiske utfordringer. Virksomheter kan ha fått problemer med å rekke å endre systemene sine slik at de kunne fakturere med 6 % allerede 1. april. I tillegg er tjenestene den midlertidige satsreduksjonen gjelder for ofte fakturert på forskudd, som for eksempel sesong- eller periodebilletter. Det oppstår også et spørsmål knyttet til mottakers fradragsrett.

Skattedirektoratet har gitt en uttalelse med viktige avklaringer. Disse kan oppsummeres slik:

1. Fakturering med feil mva-sats

2. Har virksomheten fakturert med 12 % mva etter 1. april 2020 må beløpet innberettes med mindre feilen rettes overfor kunden.

3. Forskuddsfakturering

4. Er det fakturert på forskudd med 12 % mva for tjenester som blir levert etter 1. april 2020 må beløpet innberettes med mindre feilen rettes overfor kunden. Blir det fakturert på forskudd med 6 % mva for tjenester som blir levert etter 31. oktober 2020 må virksomheten fakturere kunden for satsøkningen eller dekke beløpet selv.

5. Mva-meldingen

6. Mva-meldingen vil håndtere begge satser, men det innebærer at merverdiavgiften ikke beregnes automatisk ut ifra beregningsgrunnlaget. 

7. Kundens fradragsrett

8. Kunden vil ikke ha fradrag for høyere mva-sats enn den til enhver tid gjeldende sats. Det innebærer at kunden må be om ny faktura fra leverandør, eller kun føre riktig mva-sats til fradrag.

Avklaringer om mva og husleie

Finansdepartementet har uttalt seg om håndteringen av merverdiavgift når utleier gir husleiefritak, rabatt på husleien eller betalingsutsettelse.

Gir utleier husleiefritak, rabatt på husleien eller henstand med å betale, oppstår spørsmålet om hvordan utleier skal håndtere merverdiavgiften. På forespørsel har Finansdepartementet gitt en uttalelse som gir viktige avklaringer.

Finansdepartementets avklaringer kan oppsummeres til:

1. En betalingsutsettelse får ikke innvirkning på hva utleier skal innberette i merverdiavgift. Utleier må fremdeles innberette utgående avgift for perioden leien gjelder. Finansdepartementet opplyser at det er gitt utsatt betalingsfrist for merverdiavgift som forfaller 14. april til 10. juni 2020. Dette vil i en viss grad hjelpe utleier, og det opplyses om at ev. ytterligere utsettelser for innbetaling av merverdiavgift vil bli vurdert.

2. Betalingsmislighold er ikke grunn god nok for å tilbakeføre merverdiavgift som tap på krav. Tap på krav kan ikke føres før tapet er endelig konstatert. Korona-epidemien endrer ikke på dette standpunktet.

3. Gir utleier husleiefritak eller rabattert husleie vil utleier kunne redusere sitt merverdiavgiftsgrunnlag tilsvarende. Rabatten skal ikke anses som en «gave» som utleier må beregne uttaksmerverdiavgift av.

4. Rabatert husleie kan periodiseres til den terminen rabatten gjelder. Det er ikke nødvendig å fordele rabatten over resterende del av husleieperioden. En midlertid periode med betalingsfritak for leietaker, vil ikke rokke ved at eiendommen anses som utleid og er omfattet av utleiers frivillige registrering.

Momskompensasjon og fradragsrett for merverdiavgift ved kommunalt/fylkeskommunalt samarbeid

Skattedirektoratet har uttalt seg om kompensasjon og fradragsrett for merverdiavgift ved kommunalt/fylkeskommunalt samarbeid i veiprosjekter og lignende.

Kommunen og fylkeskommunens rett til fradrag for inngående merverdiavgift eller rett til momskompensasjon, avhenger av at kostnadene er til bruk i kommunen eller fylkeskommunenes avgiftspliktige eller momskompensasjonsberettigede virksomhet.

Ved prosjekter som løses i samarbeid, blir forholdet til bestemmelsene om fradragsrett og momskompensasjon ekstra viktig.

I uttalelsen behandler skattedirektoratet spørsmål som oppstår når kommuner/fylkeskommuner går sammen om å løse veiprosjekter og lignende.

Endringer i aksjelovene med virkning fra 2020

Avtaler med aksjeeiere m.fl.

Reglene i aksjeloven § 3-8 om avtaler mellom selskapet og aksjeeiere m.fl. ble endret med virkning fra 1. januar 2020. Den viktigste endringen er at slike avtaler skal godkjennes av styret og ikke generalforsamlingen. Videre er det klarlagt at det bare er avtaler med aksjeeier, aksjeeiers morselskap, styremedlemmer eller daglig leder samt deres nærstående som omfattes. I tillegg omfattes avtaler med noen som handler etter avtale med aksjeeier mv.

Det er flere unntak fra kravene i § 3-8:

• Avtaler der selskapets ytelse er 2,5 prosent av balansesummen eller lavere eller under kr 100 000.

• Avtale som inngås som ledd i selskapets vanlige virksomhet og som er grunnet på vanlige forretningsmessige vilkår og prinsipper

• Tingsinnskudd, jf. aksjeloven § 2-4, jf. § 2-6, og § 10-2

• Lønn og godtgjørelse til daglig leder og honorar til styre

• Overdragelse av kursnoterte verdipapirer

• Lån til morselskapet eller juridisk person som eier samtlige aksjer i selskapet

• Avtale om lån mv. som omfattes av aksjeloven § 8-10

Styret skal sørge for at det utarbeides en redegjørelse for avtalen etter reglene i aksjeloven § 2-6 første og annet ledd. Styret skal dessuten avgi en erklæring om at avtalen er i selskapets interesse, at det er rimelig samsvar mellom verdien av det vederlaget selskapet skal yte og verdien av det vederlaget selskapet skal motta, og at kravet til forsvarlig egenkapital og likviditet i aksjeloven § 3-4 vil være oppfylt.

Revisor skal bekrefte redegjørelsen. Dette gjelder også for selskaper som har valgt bort revisjon av årsregnskapet. Redegjørelsen og erklæringen fra styret skal uten opphold sendes til alle aksjeeiere med kjent adresse og til Foretaksregisteret.

Endringer i aksjeloven § 8-10

Reglene i aksjeloven § 8-10 om finansiell bistand fra selskapet i forbindelse med erverv av aksjer i selskapet ble endret fra 1. januar 2020 ved at det ble innført et unntak fra kravet til fri egenkapital i de tilfellene kjøper inngår i eller danner et konsern med selskapet. Samtidig oppheves forskriftsbestemmelsene om unntak fra § 8–10 for eiendomsselskaper.

Kravene til styrets redegjørelse og erklæring er skjerpet. Styret skal sørge for at det foretas en kredittvurdering og at det utarbeides en redegjørelse for bistanden. Styret skal dessuten avgi en erklæring om at det er i selskapets interesse å yte bistanden, og at kravet til forsvarlig egenkapital og likviditet vil være oppfylt. Selskapets bistand ytes på vanlige forretningsmessige vilkår og prinsipper. 

Redegjørelsen og erklæringen skal sendes Foretaksregisteret før bistanden ytes. Bistanden skal vedtas av generalforsamlingen med flertall som for vedtektsendringer.

Unntak fra krav til fysisk møte

I forbindelse med koronapandemien ble det vedtatt en midlertidig lov om unntak fra krav om fysisk møte mv. Unntakene er forlenget til å gjelde til 1. juni 2021. Unntakene gjelder:

• Unntak fra krav til fysisk møte

• Møteprotokoller kan signeres elektronisk

• Aksjeselskaper, allmennaksjeselskaper og samvirkeforetak kan fravike vedtektsfestede frister

De midlertidige reglene gjelder også for møter som avholdes etter 1. juni 2021, forutsatt at innkallingen er sendt innen utgangen av mai 2021.

Slike midlertidige endringer ble også vedtatt for boligbyggelagsloven, borettslagsloven og eierseksjonsloven. For disse er det foreslått permanente lovendringer som tillater digitale årsmøter og elektronisk kommunikasjon mv.

Midlertidig lov om rekonstruksjon

7. mai 2020 ble det vedtatt en midlertidig lov om rekonstruksjon for å avhjelpe økonomiske problemer som følge av utbrudd av covid-19. Loven erstatter konkurslovens regler om gjeldsforhandling og tvangsakkord.

Foreløpig gjelder loven fra 11. mai 2020 til 31. desember 2021.

I tilknytning til rekonstruksjonsloven er det gitt to viktige forskrifter:

• Forskrift om unntak fra prioriteten til skattekrav

• Forskrift om forenklede regler for små foretak

Endringer i inkassoloven

Det er ved endring i inkassoforskriften vedtatt flere nedsettelser av inndrivingskostnader. De viktigste endringene er at gebyrene for purringer og inkassovarsler er redusert fra 70 til 35 kroner, og at inkassosalærene for krav opp til 500 kroner er redusert fra 350 til 175 kroner. Salærene for høyere krav er også redusert, men ikke like mye prosentvis.

Brexit – bostedskravet

Etter aksjeloven § 6-11 må daglig leder og minst halvparten av styremedlemmene enten være bosatt i Norge, eller være både statsborgere av og bosatt i en EØS-stat. Fra 1. januar 2021 vil personer med tilknytning til Storbritannia ikke lenger oppfylle kravene. 800 norske bedrifter vil kunne bli påvirket av dette.

Selskapene kan søke Nærings- og fiskeridepartementet om dispensasjon for personer som fra 1. januar 2021 ikke vil oppfylle krav til bosted og statsborgerskap. Departementet har imidlertid sendt forslag til lovendring på høring (frist 23. desember 2020) med forslag om at personer bosatt i eller statsborger av Storbritannia, omfattes av et lovbestemt unntak.

Endringer som trer i kraft fra 2021 – mellombalanse

Stortinget vedtok i desember 2018 at mellombalanser som benyttes som grunnlag for bl.a. utdeling av ekstraordinært utbytte, fusjon, fisjon, kapitalnedsettelse og tilsvarende transaksjoner, skal registreres og kunngjøres i Regnskapsregisteret. Reglene trer i kraft fra 1. januar 2021.

Endringene innebærer:

• Aksjeselskaper som har fravalgt revisjon av årsregnskapet, slipper revisjon av mellombalansene.

• Aksjeselskaper og allmennaksjeselskaper skal sende mellombalanser til Regnskapsregisteret. Mellombalansene vil da bli offentlig tilgjengelig informasjon på samme måte som årsregnskap.

• Disposisjonene som mellombalansene gir grunnlag for, kan først registreres/gjennomføres når mellombalansen er registrert i og kunngjort av Regnskapsregisteret.

Innsending til Regnskapsregisteret skal gjøres i nytt skjema, RR-0200 Mellombalanse. Skjemaet skal fylles ut med opplysninger om selskapet, dato for fastsettelse, regnskapsspråk og informasjon om hvorvidt selskapet har fravalgt revisjon. Selve mellombalansen, noter og ev. revisjonsberetning skal legges med som filvedlegg.

Uttalelse om aksjeloven § 8-10

Nærings- og fiskeridepartementet avga 6. oktober 2020 en uttalelse om aksjeloven § 8-10. Uttalelsen gjelder to forhold:

1. Ved oppkjøp hvor ny eier vil utpeke nytt styre, hvilket styre skal signere redegjørelsen og erklæringen?

   Departementet uttalte at det er det styret som vedtar å yte bistand etter aksjeloven § 8-10 som skal signere styrets redegjørelse og erklæring om bistanden. Dette gjelder også i de tilfellene den nye aksjonæren har valgt nytt styre og det er dette styret som vedtar å yte bistanden.

2. Kreves det sikkerhet for kravet til tilbakebetaling?

   Departementet uttalte bl.a.: «En avtale om finansiell bistand etter aksjeloven § 8-10 skal ytes på «vanlige forretningsmessige vilkår og prinsipper», jf. § 8-10 tredje ledd. Det beror på en konkret helhetsvurdering om vilkåret i tredje ledd er oppfylt. Om det er stilt sikkerhet for bistanden vil inngå i helhetsvurderingen. Fjerningen av kravet i § 8-10 om at det alltid skal stilles sikkerhet for krav på tilbakekrav og tilbakesøking, kan ikke tolkes som at det kun skal stilles sikkerhet i unntakstilfeller som for eksempel når det foreligger særlig risiko for at debitor misligholder kravet på tilbakebetaling eller tilbakesøking.»

Høyesterett om ulovfestet lojalitetsplikt

Høyesterett avsa 13. oktober 2020 en dom som vil få betydning for minoritetseiere i aksjeselskaper.

Et morselskap hadde sammen med flere konsernselskaper fattet en rekke beslutninger som samlet medførte at virksomheten i et datterselskap ble flyttet til et annet datterselskap. Det ble ikke betalt vederlag for overføringen. Minoritetsaksjonær var ikke aksjonær i det andre datterselskapet.

Høyesterett fant at majoritetsaksjonæren hadde brutt en ulovfestet lojalitetsplikt og at aksjelovens regler må suppleres med mer alminnelige synspunkter om myndighetsmisbruk. Den viser at lojaliteten ved et selskaps handlinger må vurderes i lys av andre konsernselskapers handlinger.

Høyesterett uttalte: «Etter mitt syn er det indikasjoner på at Skoledrifts vederlagsfrie overføring av virksomheten i Respa til Akademiet Privatist og Nettstudier AS, støter an mot prinsippet i aksjeloven § 3-9. Dette går jeg imidlertid ikke nærmere inn på, fordi jeg under enhver omstendighet mener at Skoledrifts handlinger, når de ses i lys av de samlede disposisjonene i Akademiet-konsernet, medfører at Skoledrift opptrådte i strid med de ulovfestede lojalitetsforpliktelser selskapet hadde som hovedeier i Respa. Måten Respas virksomhet ble nedlagt på, sett i sammenheng med at virksomheten umiddelbart videreføres som før i et søsterselskap, utgjør etter min mening en illojal tilsidesettelse av Respas interesser».

Verdifall og nedskrivninger

Ved utslag på én eller flere nedskrivningsindikatorer krever NRS(F) Nedskrivning av anleggsmidler at en nedskrivningstest skal gjennomføres. Negative effekter av pandemien kan for eksempel være likviditetsutford­ringer, tilgang på innsatsfaktorer, nedstengning av fabrikker og butikker, redusert etterspørsel og fallende salgspriser, forsinkelser i gjennomføringen av forsk­nings- og utviklingsprosjekter eller byggeprosjekter. Det forventes at mange foretak vil måtte gjennomføre nedskrivningstester for å avdekke om det er nedskrivningsbehov eller ikke.

Som del av nedskrivningstesten må foretaket fastsette gjenvinnbart beløp, som er det høyeste av virkelig verdi fratrukket salgsutgifter, og bruksverdien. Usikkerheten knyttet til den videre smitteutviklingen og varigheten av effektene av pandemien gjør det mer krevende å komme frem til velbegrunnede estimater. Større usikkerhet i estimatene øker behovet for å gjennomføre sensitivitetsanalyser. Det skal gis noteopplysninger om hvilke forutsetninger som er lagt til grunn for nedskrivningen av varige driftsmidler, herunder hvorledes vurderingsenhet og gjenvinnbart beløp er fastsatt. Se også punktet «Nedskrivninger» i kapittel 4.

Om virkelig verdi er lavere enn balanseført verdi slik at det er et nedskrivningsbehov, må også vurderes for øvrige eiendeler, for eksempel varelager, kundefordringer og investeringer i aksjer mv. Redusert aktivitet i samfunnet kan medføre at foretaket har varer på lager som blir ukurante fysisk sett og/eller er gjenstand for prisfall. Redusert inntjening hos kundene kan gi økt kredittrisiko. Tilsvarende gjelder andre fordringer. Aksjemarkedene er naturlig nok også påvirket av redusert inntjening og økt usikkerhet om utviklingen på kort og lengre sikt, og det er ikke sikkert balanseført verdi av investeringene kan forsvares.

Klassifisering av lån i balansen

Effektene av pandemien kan påvirke foretakets evne til å oppfylle betingelsene i låneavtalene sine, og da oppstår spørsmålet om lånet fortsatt kan klassifiseres som langsiktig. Ettårsgrensen er ikke like tydelig i regnskapsloven og god regnskapsskikk som etter IFRS, men gjeld som det er sannsynlig at må innfris innen et år, må antakelig omklassifiseres til kortsiktig.

Foretaket kan ha avtalt spesielle vilkår og forutsetninger for lånene (covenants) for å beskytte långivernes interesser. Disse vilkårene kan innskrenke foretakets lånemuligheter. Det følger av NRS 16 Årsberetning punkt 2.7 at dersom det foreligger brudd på vilkårene eller det er forventet at det vil skje i neste regnskapsperiode, skal dette opplyses om i årsberetningen, eventuelt ved en henvisning til informasjonen om dette i årsregnskapet. Små foretak har ikke krav til årsberetning, men må vurdere om det er behov for opplysninger i note etter faneparagrafen i regnskapsloven om forhold som er av betydning for å vurdere foretakets resultat og stilling.

Ved brudd på lånevilkårene er det behov for at foretaket forhandler med långiverne og får en skriftlig aksept for bruddet. Långiverne kan da enten endre låneavtalene slik at kravene lempes, eller gi en såkalt «waiver», som er en tidsbegrenset aksept for brudd på lånevilkårene. Hvis bruddet ikke er avklart innen årsregnskapet og årsberetningen avlegges, kreves mer omfattende omtale i noter og årsberetning enn dersom det er avklart.

Brudd på lånevilkår kan også være en indikasjon på at det kan være usikkerhet om fortsatt drift.

Usikre forpliktelser og skjønnsmessige estimater

Er alle usikre forpliktelser identifisert? Det kan ha oppstått nye forpliktelser som følge av koronasituasjonen.

Estimatene for usikre forpliktelser kan ha blitt mer usikre og kreve en nøyere gjennomgang.

Utsatt skattefordel

Dersom foretaket har utsatt skattefordel, må det vurderes om det fortsatt er grunnlag for å sannsynliggjøre skattefordelen, eller om hele eller deler av skattefordelen må kostnadsføres.

Tilskudd for stort omsetningsfall

Tilskuddet er til dekning av omsetningsfall, og bør derfor klassifiseres som annen driftsinntekt.

Noteopplysninger og opplysninger i årsberetning

Opplysningene i noter og i årsberetningen skal være klare, tydelige og foretaksspesifikke. Koronapandemien har endret mange foretaks situasjon, og det kan være nødvendig med noteopplysninger på nye områder sammenlignet med i fjor. Verdifall, økt estimat­usikkerhet mv. kan øke informasjonsbehovet.

Årsberetningen for foretak som ikke er små, skal blant annet inneholde en redegjørelse for foretakets virksomhet og stilling samt beskrive de mest sentrale risikoer og usikkerhetsfaktorer de står overfor. Styret skal også gi en redegjørelse som gir grunnlag for å vurdere den fremtidige utviklingen. Det skal også gis opplysninger om finansiell risiko som er av betydning for å bedømme foretakets eiendeler, gjeld, finansiell stilling og resultat. Det forventes at beskrivelsene av hvordan foretaket er påvirket av virusutbruddet vil være sentral i årets årsberetninger.

Hendelser etter balansedagen

I motsetning til vurderingen av forutsetningen for fortsatt drift, er utgangspunktet for øvrig at regnskapet skal reflektere forholdene på balansedagen. Det er et skille mellom hendelser etter balansedagen som vedrører forholdene på balansedagen og derfor skal reflekteres i regnskapet, og hendelser etter balansedagen som vedrører neste periode, og derfor ikke skal ha regnskapsmessig konsekvens pr. balansedagen.

Verdifall som skyldes hendelser før balansedagen, skal reflekteres i regnskapet. Husk at det alltid må gjøres en konkret vurdering av om ny informasjon som tilkommer etter balansedagen gjelder forhold som eksisterte på balansedagen eller først oppsto senere. Denne vurderingen kan være spesielt utfordrende i år.

Eksempler på hendelser etter balansedagen:

• Et foretak har en kunde som har gått konkurs i 2021. Da blir det spørsmål om fordringen var usikker basert på forholdene som forelå allerede på balansedagen, eller om usikkerheten er oppstått som følge av hendelser oppstått etter balansedagen.

• Et foretak har investert i aksjer i et børsnotert foretak, og investeringen har en kostpris på 1000 000 kroner. Basert på børskursen 31. desember 2020 er verdien 800 000 kroner, og basert på børskursen på regnskapsavleggelsestidspunktet er verdien 750 000 kroner. Investeringen vurderes da i henhold til laveste verdis prinsipp på balansedagen, og nedskrives til 800 000 kroner. Verdifallet etter balansedagen regnskapsføres derfor ikke i 2020-regnskapet.

• Motsatt kan det heller ikke tas hensyn til verdistigning på aksjene etter balansedagen. Verdien må også i et slikt tilfelle nedskrives til 800 000 kroner; verdien på balansedagen.

• Et foretak mottar endelig dom med negativt resultat i en rettssak etter nyttår. Utfallet av rettssaken stadfester at det forelå en forpliktelse på balansedagen. Forpliktelsen regnskapsføres i 2020-regnskapet.

• Et foretak mottar endelig dom med positivt resultat i en rettssak etter nyttår. Utfallet av rettssaken stadfester at det forelå en eiendel på balansedagen. Eiendelen er en betinget eiendel på balansedagen, og regnskapsføres ikke i 2020-regnskapet.

Fortsatt drift

Foretaket må ta stilling til om det er i en situasjon hvor fortsatt drift utvilsomt er til stede, det er usikkerhet om fortsatt drift eller avvikling/konkurs er besluttet/må besluttes. Denne vurderingen skal gjøres ut fra hva som er status når styret vedtar årsregnskapet og eventuell årsberetning som legges frem for generalforsamlingen. Hvilket av de tre alternativene ledelsen har konkludert med, må komme tydelig frem for leserne av regnskapet.

Fortsatt drift er utvilsom

Foretak som ikke er små, skal bekrefte i årsberetningen at forutsetningen om fortsatt drift er til stede. Små foretak har i utgangspunktet ikke noe krav til opplysninger om dette. Det følger imidlertid av NRS 8 God regnskapsskikk for små foretak punkt 8–13 at det kan være behov for tilleggsopplysninger også i tilfeller hvor det ut fra regnskapet fremstår som at fortsatt drift er usikker, men forhold som ikke fremkommer av regnskapet gjør at det i realiteten ikke er slik usikkerhet.

Usikkerhet om fortsatt drift

Plikten til å redegjøre for usikkerhet knyttet til fortsatt drift-forutsetningen, utløses først når det foreligger konkrete forhold som kan sette foretakets videre drift i fare. Indikasjonene må være av alvorlig karakter som etter ledelsens vurdering kan bli vanskelig å håndtere ved refinansiering, kostnadsreduksjon eller andre tiltak. Vurderingshorisonten vil normalt være frem til neste balansedag 31. desember 2021. Se også NRS 16 Årsberetning punkt 2.8.

Dersom handleplikten etter aksjeloven § 3-5 er inntrådt uten at det besluttes å oppløse foretaket eller uten at tilstrekkelige tiltak blir iverksatt innen regnskapsavleggelsen, må det normalt ansees å være usikkerhet om fortsatt drift, regnskapsmessig. Handleplikten i aksjeloven § 3-5 henger sammen med kravet til forsvarlig egenkapital og likviditet i aksjeloven § 3-4. Se også punktet «Forsvarlig egenkapital og likviditet» i kapittel 5.

I foretak som ikke er små, skal det fremkomme i årsberetningen at det er usikkerhet om fortsatt drift, og redegjøres for usikkerheten. Det følger av NRS 16 Årsberetning punkt 2.8 at redegjørelsen skal omhandle de forutsetningene fortsatt drift bygger på, og kritiske faktorer og eventuelle konsekvenser av ugunstige forhold som kan inntreffe. Omfanget av redegjørelsen skal avspeile den usikkerheten som foreligger. Ved stor usikkerhet og tvil om berettigelsen av forutsetningen om fortsatt drift, skal det opplyses om større poster i årsregnskapet som vil påvirkes dersom forutsetningen om fortsatt drift ikke legges til grunn for vurderingene. Virkningene skal om mulig kvantifiseres. I tilknytning til handleplikten etter aksjelovene § 3–5, skal det opplyses om det er besluttet eller satt i verk tiltak for å sikre foretakets videre drift. Årsregnskapet og årsberetningen er to separate dokumenter, og vi mener derfor at det også skal opplyses om usikkerheten i notene til årsregnskapet ved usikkerhet om fortsatt drift.

Små foretak har ikke krav til årsberetning, men skal opplyse om usikkerheten om fortsatt drift i note, jf. regnskapsloven § 7–46.

Avvikling/konkurs er besluttet/må besluttes

Dersom avvikling er besluttet, eller det ikke er noe realistisk alternativ til avvikling, vil eiendeler og gjeld i regnskapet måtte vurderes til virkelig verdi ved avvikling (substansverdier). Dette er et regnskapsprinsipp som skal beskrives i note.

Foretak som ikke er små, skal redegjøre for hvordan virkelig verdi ved avvikling er beregnet i note eller i årsberetningen. Små foretak bør redegjøre i note for hvordan virkelig verdi ved avvikling er beregnet, dersom det er nødvendig for å bedømme foretakets resultat og stilling.

Når avvikling er besluttet, skal ordene «under avvikling» tilføyes foretakets navn, jf. aksjeloven § 16–5 (1).

Endringer i årsberetningene