Regnskap

Anleggsmidler er eiendeler bestemt til varig eie og bruk. Med varig menes at eiendelen er anskaffet for bruk i virksomheten og ikke i den hensikt å oppnå en gevinst ved å selge den. Andre eiendeler er omløpsmidler. Det er foretakets hensikt med den enkelte eiendelen som er avgjørende for om den skal klassifiseres som anleggsmiddel eller som omløpsmiddel. Anleggsmidler skal vurderes til anskaffelseskost. Anskaffelseskost ved kjøp er kjøpspris med tillegg av kjøpsutgifter, for eksempel frakt og offentlige avgifter som toll og dokumentavgift.

For hver post under varige driftsmidler og immaterielle eiendeler skal det opplyses om anskaffelseskost med spesifikasjon av balanseførte finansieringsutgifter knyttet til egentilvirkende anleggsmidler, tilgang og avgang i året, og avskrivninger, nedskrivninger og reversering av nedskrivninger (både årets og samlede). Det skal også opplyses om økonomisk levetid og valg av avskrivningsplan. For hver post under varige driftsmidler skal det opplyses om balanseførte leieavtaler, og det skal opplyses om årets tilgang av egentilvirkede varige driftsmidler.

Det skal opplyses om hvilke forutsetninger som er lagt til grunn for nedskrivning og reversering av nedskrivning på varige driftsmidler. Det følger av NRS (F) Nedskrivning av anleggsmidler at dette gjelder alle anleggsmidler, herunder immaterielle eiendeler. For ytterligere notekrav knyttet til nedskrivning og reversering av nedskrivning henvises det til NRS (F) Nedskrivning av anleggsmidler punkt. 10.

Immaterielle eiendeler er ikke-pengeposter uten fysisk substans. For at foretaket skal kunne balanseføre immaterielle eiendeler, må de være identifiserbare og kontrolleres av foretaket slik at de representerer fremtidige økonomiske fordeler som forventes å tilflyte foretaket.

I regnskapsloven § 5-7 defineres goodwill som differansen mellom anskaffelseskost ved kjøp av en virksomhet og virkelig verdi av identifiserbare eiendeler og gjeld i virksomheten. Goodwill skal spesifiseres på hvert enkelt virksomhetskjøp, og avskrivningsplaner utover fem år skal begrunnes.

Varige driftsmidler er fysiske eiendeler anskaffet for varig eie og bruk i et foretak. Varige driftsmidler er således ikke anskaffet med videresalg som formål. Med «varig» menes et tidsrom på mer enn ett år. Hvis eiendelen inngår i varekretsløpet, kan eiendelen ikke defineres som anleggsmiddel selv om eiendelen varer ­lenger enn ett år. Eiendelen skal da klassifiseres som omløpsmiddel.

Små foretak kan kostnadsføre varige driftsmidler som har en kostnadsramme på under kr 15 000 eller en levetid mindre enn tre år.

Skatt

Skattemessig skal et driftsmiddel aktiveres og avskrives på saldo når det er både varig og betydelig. Et driftsmiddel regnes som varig når det har en brukstid på mer enn tre år. Som betydelig regnes et driftsmiddel når anskaffelseskost er kr 15 000 eller høyere.

Avskrivbare driftsmidler henføres til ulike saldogrupper jf. skatteloven § 14-41 og § 14-43, og avskrives med inntil den satsen som lovbestemmelsen angir for den enkelte gruppe.

Driftsmiddel med kortere brukstid enn tre år eller lavere kostpris enn 15 000 kroner kan fradragsføres i anskaffelsesåret eller avskrives, jf. § 14-40 (2).

Regnskap

Ved egen tilvirkning av anleggsmidler, for eksempel oppføring av bygg til eget bruk, aktiveres de påløpte kostnadene direkte i balansen.

Anskaffelseskost ved tilvirkning omfatter variable og faste tilvirkningskostnader. Dette omfatter blant annet lønn til egne ansatte som er direkte knyttet til byggingen, installasjonsutgifter, honorarer for profesjonelle tjenester som eksempelvis arkitekt- og ingeniørbistand og utgifter til testproduksjon mv. Finansieringsutgifter på kapital som kan knyttes til tilvirkning av et anleggsmiddel, kan likevel kostnadsføres når de påløper. Små foretak kan velge å benytte kun variabel tilvirkningskost som anskaffelseskost. Alle faste tilvirkningskostnader resultatføres da løpende.

Skatt

Kostnader til egen tilvirkning av driftsmidler skal aktiveres skattemessig. Dette gjelder også andel av indirekte kostnader og kostnader til egen forskning og utvikling knyttet til konkrete prosjekter som kan bli eller er blitt driftsmidler, jf. skatteloven § 6-25.

I brev av 30. mai 2005 fra Finansdepartementet til Skattedirektoratet fremgår følgende:

«Oppsummeringsvis kan det konstateres at området for aktiveringsplikt av FoU-resultater som driftsmidler er nokså smalt, og at adgangen til rask avskrivning/fradragsføring av aktiverte beløp i praksis vil være vid. Aktiveringsplikten er betinget av en adgang til eksklusiv, inntektsgivende utnyttelse av FoU-resultatet i minst tre år. Aktiveringsplikten er dessuten begrenset til de kostnader som inntrer etter at FoU-innsatsen er kommet så langt og er blitt så vellykket at en slik egen utnyttelse er sannsynlig. Når først aktiveringsplikt foreligger, vil rask avskrivning/utgiftsføring være det normale på grunn av begrenset økonomisk levetid for FoU-resultatet.»

Skatt

Skattemessig skal varige driftsmidler (iht. skattelovens definisjon) tilordnes definerte saldogrupper som maksimalt kan avskrives med øverste tillatte avskrivningssats for hver enkelt gruppe.

Skatteloven § 14–43. Avskrivningssatser

(1) Saldo for driftsmidler mv. som nevnt i § 14–41 første ledd kan avskrives med inntil følgende sats:

1. kontormaskiner og lignende – 30 prosent

2. ervervet forretningsverdi – 20 prosent

3. vogntog, lastebiler, busser, varebiler, drosjebiler og kjøretøyer for transport av funksjonshemmede – 24/30*Forhøyet sats (30 %) gjelder varebiler som bare bruker elektrisk kraft til fremdrift. prosent

4. personbiler, traktorer, maskiner, redskap, instrumenter, inventar, mv. – 20 prosent.

5. skip, fartøyer, rigger mv. – 14 prosent

6. fly, helikopter – 12 prosent

7. anlegg for overføring og distribusjon av elektrisk kraft og elektroteknisk utrustning i kraftforetak, og slike driftsmidler benyttet i annen virksomhet – 5 prosent

8. bygg og anlegg, hoteller, losjihus, bevertningssteder mv. – 4 prosent

9. forretningsbygg – 2 prosent

10. fast teknisk installasjon i bygninger – 10 prosent.

(2) Forhøyet avskrivningssats gjelder for bygg med en så enkel konstruksjon at det må anses å ha en brukstid på ikke over 20 år fra oppføringen. Saldo for slikt bygg kan avskrives med inntil 10 prosent. Det samme gjelder for anlegg med en brukstid på ikke over 20 år fra det er nytt.

(3) Forhøyet avskrivningssats gjelder for saldo for husdyrbygg i jord- og skogbruk. Saldo for slikt bygg kan avskrives med inntil 6 prosent. Når de enkelte delene av et bygg kan henføres til forskjellige avskrivningsgrupper eller avskrivningssatser, eller ikke er avskrivbare, kan bygget avskrives med forhøyet sats for husdyrbygg dersom 50 prosent eller mer av bygningens areal benyttes til dette formål. Departementet kan gi forskrift om avgrensning av husdyrbygg i jord- og skogbruk.

Driftsmidler som inngår i gruppe a, b, c og d, avskrives samlet innen hver gruppe. Driftsmidler som inngår i gruppe e, f, g, h, i og j, føres på egen saldo for hvert driftsmiddel.

Hvis restsaldo er kr 15 000 eller lavere, kan den føres til fradrag.

Fradrag for avskrivning av annet immaterielt driftsmiddel enn goodwill gis bare hvis verdifallet er åpenbart. Er det immaterielle driftsmidlet en tidsbegrenset rettighet, kan avskrivning kreves med like store beløp over driftsmidlets levetid. Høyere avskrivningsfradrag kan bare gis hvis verdifallet åpenbart skjer hurtigere.

Regnskap

De generelle reglene for nedskrivning gjelder både for immaterielle eiendeler og varige driftsmidler.

Etter NRS(F) Nedskrivning av anleggsmidler skal nedskrivningsbehovet vurderes ved ethvert verdifall som oppdages. Det er imidlertid bare forventet at foretaket skal oppdage verdifallet dersom det kan knyttes til utslag på noen av indikatorene som er beskrevet i standarden. Indikatorene skal vurderes ved hver regnskapsavleggelse, og baseres på ekstern informasjon som fall i markedsverdi, negativ endring i rammebetingelser, økt markedsrente, eller intern informasjon som observert ukurans eller fysisk skade, endringer i perioden som har negative konsekvenser for bruk eller forventet bruk av anleggsmidlet eller intern rapportering som tilsier at avkastningen fra anleggsmidlet blir dårligere enn forventet.

Indikatorene som fremkommer av standarden, representerer kun et minimum av hva som skal vurderes, og utgjør således ikke en uttømmende liste.

En nedskrivning skal reverseres når grunnlaget for nedskrivning ikke lenger er til stede. De samme indikatorene som brukes for å vurdere nedskrivningsbehov, brukes også ved denne vurderingen. Det er ikke tillatt å reversere nedskriving av goodwill.

Fremgangsmåten for nedskrivning kan beskrives slik:

Med gjenvinnbart beløp menes det høyeste av netto salgsverdi og bruksverdi. Netto salgsverdi er det beløp som den vurderte enheten kan selges for i en transaksjon mellom uavhengige parter, fratrukket eventuelle kostnader ved salget. Bruksverdi beregnes ut fra nåverdien av estimerte fremtidige kontantstrømmer.

Skatt

Regnskapsmessig nedskrivning påvirker ikke skattemessig inntekt.

Regnskap

Påkostninger er utgifter som fører til at de fremtidige økonomiske fordelene (kontantstrømmene) øker i forhold til det som ble lagt til grunn ved anskaffelsen. Det betyr at utgifter som fører til at driftsmidlet blir i en bedre stand enn da det var nytt for foretaket, er påkostninger. Dessuten er slike utgifter påkostninger når de endrer de gjenstående kontantstrømmene for eiendelen positivt i forhold til det som ble lagt til grunn ved anskaffelsen av driftsmidlet, selv om driftsmidlets fysiske stand ikke blir bedre enn da det var nytt for foretaket. Øvrige utgifter skal kostnadsføres som vedlikehold.

Når enkeltdeler av et driftsmiddel har vesentlig forskjellig levetid, men likevel avskrives under ett, vil skillet mellom vedlikehold og påkostning være forskjellig avhengig av om bygget i sin helhet avskrives med en sats som reflekterer levetiden på hovedkomponenten (for eksempel råbygget), eller om avskrivningssatsen reflekterer gjennomsnittlig levetid på driftsmidlets ulike komponenter (for eksempel råbygget og de tekniske installasjonene). Når bygget avskrives over hovedkomponentens levetid, må utskiftinger kostnadsføres i sin helhet, hvis ikke kvaliteten eller forventet levetid øker som følge av utskiftingen (økning i kontantstrømmer ut over det som ble lagt til grunn ved anskaffelsen). Når det brukes en gjennomsnittlig avskrivningssats, er skillet mellom vedlikehold og påkostning komplisert. I dette alternativet avskrives driftsmidlet med en sats som verken reflekterer levetiden på hovedkomponenten eller de komponentene som har en kortere antatt levetid. Når en betydelig komponent skiftes ut, bør en i dette alternativet balanseføre forskjellen mellom kostpris for den nye komponenten og beregnet balanseført verdi av den utskiftede komponenten, der balanseført verdi beregnes ut fra avskrivningssatsen på driftsmidlet totalt. Resten av kostprisen kostnadsføres som vedlikehold. Etter at driftsmidlet er avskrevet til null, bør alle utskiftinger balanseføres. Det vil være en konsekvens av at avskrivningsplanen har forutsatt at driftsmidlet ikke vil skape kontantstrømmer etter at det er avskrevet til null.

Utgifter som fører til at driftsmidlet blir i en bedre stand enn da det var nytt for foretaket, er påkostninger.

Regnskapsmessig bedømmes skillet mellom vedlikehold og påkostning i forhold til driftsmidlets stand når foretaket kjøpte det, mens skattereglenes skille er i forhold til driftsmidlets stand som nytt. Skillet blir dermed ofte ulikt ved anskaffelse av brukte driftsmidler. Den regnskapsmessige løsningen blir annerledes enn den skattemessige i den grad driftsmidlet oppgraderes inntil den standen det var i som nytt. Små foretak kan likevel legge det skattemessige skillet mellom vedlikehold og påkostning til grunn for regnskapet, unntatt når det etter anskaffelsen av et brukt driftsmiddel brukes vesentlige beløp på å oppgradere driftsmidlets stand ut over den standen det var i ved kjøpet.

Eventuell dekomponering av et driftsmiddel påvirker skillet mellom vedlikehold og påkostning for det aktuelle driftsmidlet. Når varige driftsmidler er dekomponert i avskrivningsgrupper for avskrivningsformål, der komponentene i gruppen har omtrent like lang levetid, skal den nye komponenten balanseføres i den aktuelle avskrivningsgruppen med sin kostpris. Samtidig skal eventuell gjenværende balanseført verdi på den utskiftede komponenten kostnadsføres. Dersom en ikke kan identifisere den historiske kostprisen for den utskiftede komponenten, kan kostprisen på den nye komponenten i så fall brukes som estimat på kostprisen på den utskiftede komponenten. Kostprisen kan nedjusteres med prisendringer (inflasjon) i perioden. Beregnet kostpris redusert for beregnede akkumulerte avskrivninger (basert på avskrivningssatsen for den aktuelle gruppen) kostnadsføres. Det kan også gjøres korreksjon for eventuell standardøkning på den nye komponenten i forhold til den gamle. Utgifter til «daglig vedlikehold» skal kostnadsføres.

En inndeling av et driftsmiddel i to komponentgrupper (for eksempel slik at tekniske installasjoner skilles ut fra bygningen for øvrig), fører ikke nødvendigvis til at komponentene samles i grupper med omtrent lik levetid. For eksempel kan enkelte tekniske installasjoner forventes å vare i 15 år, mens andre tekniske installasjoner forventes å vare i 40 år. Skillet mellom vedlikehold og påkostning må da gjennomføres på samme måte som når driftsmidlet ikke er dekomponert (se ovenfor).

Hvis et driftsmiddel ikke er dekomponert, og det gjennomføres betydelige utskiftinger, kan driftsmidlet dekomponeres med tilbakevirkende kraft. En slik dekomponering er en endring av avskrivningsplan, som vanligvis vil føre til at driftsmidlets balanseførte verdi før utskiftingen endres. Regnskapsføringen av en slik estimatendring må følge reglene for endring av avskrivningsplan.

Skatt

Vedlikeholdsutgifter fradragsføres det året utgiften er pådratt, dvs. når vedlikeholdsarbeidet er utført. Dette gjelder selv om det er foretatt en regnskapsmessig avsetning/kostnadsføring for å møte fremtidige vedlikeholdsarbeider. Påkostning på et driftsmiddel skal tilføres driftsmidlets inngangsverdi/saldo, selv om påkostningen er under kr 15 000 eller har en varighet på under tre år.

Regnskap

Ved avhendelse av driftsmidler regnskapsføres gevinst eller tap i resultatregnskapet. Salgssummen skal ikke føres som salgsinntekt i resultatregnskapet med mindre­ virksomheten har som sin ordinære virksomhet å selge denne typen eiendeler. Gevinsten fremkommer som et nettobeløp og føres som andre driftsinntekter.

Når en eiendel går tapt, foretar en først en fraregning av den tapte eiendelen med tilhørende kostnadsføring over resultatet. Deretter inntektsføres forsikringsutbetalingen når retten til denne er opptjent. Inntekten klassifiseres som Annen driftsinntekt og skal spesifiseres i note. Til slutt regnskapsføres anskaffelsen av erstatningseiendelen som en vanlig anskaffelse av varig driftsmiddel. Dersom forsikringsoppgjøret regnskapsføres i samme periode som nedskrivningen, er det tillatt etter god regnskapsskikk å se disse to elementene i sammenheng, slik at man foretar en nettopresentasjon av gevinst eller tap i resultatregnskapet. IFRS-løsningen med bruttopresentasjon av for­sikringsoppgjøret og nedskrivningen i resultatregnskapet er også tillatt. Se også NRS(V) Regnskapsføring av inntekt og NRS(V) Anvendelse av IFRS-løsninger innenfor GRS.

Skatt

Regnskap

NRS 14 Leieavtaler skiller mellom finansiell og operasjonell leasing. En leasingavtale som overfører det vesentligste av risiko og kontroll ved å eie et driftsmiddel til brukeren, er en finansieringsavtale som skal behandles som finansiell leasing regnskapsmessig. Ved finansiell leasing regnskapsføres driftsmidlet som en eiendel for leaser (leietaker) og oppføres i balansen til den verdien som ligger til grunn for terminbeløpene. Driftsmidlet avskrives på ordinær måte i leietakers regnskap. Gjeldsforpliktelsen til leasingselskapet vises som gjeld.

Avtalens rentekostnader regnskapsføres som finanskostnader. Andre former for leasing er å anse som operasjonell leasing eller leie. I disse tilfellene skal leie­taker kostnadsføre leien over leieperioden.

Når leieavtaler ikke balanseføres, vises kostnadsført leiebeløp som «Annen driftskostnad». I note til regnskapet, med tilsvarende spesifikasjon som i oppstillingsplanen i balansen, skal det opplyses om årlig leie samt leieavtalens varighet.

Små foretak kan unnlate å balanseføre leieavtaler. Innbetalingene til leasingselskapet regnskapsføres da som kostnad i regnskapet. Forskudd skal balanseføres og fordeles over leieperioden.

Skatt

Skattemessig anses begge former for leasing i utgangspunktet som leieavtaler, men det må foretas en konkret vurdering av om realiteten bak en leasingavtale er kjøp på avbetaling, se Skatte-ABC under emnet «Leasing».

Regnskap

Offentlige tilskudd er økonomiske overføringer fra det offentlige til et foretak mot at foretaket oppfyller visse betingelser. Tilskudd kan omfatte kontanter, eiendeler, ettergivelse av gjeld, subsidierte lån, subsidierte priser, reduserte avgifter o.l. Offentlige tilskudd gis enten som driftstilskudd eller investeringstilskudd.

Investeringstilskudd skal som hovedregel bruttoføres. Eiendelen bokføres til brutto anskaffelseskost, uavhengig av investeringstilskuddet, og avskrives over den økonomiske levetiden. Tilskuddet behandles som utsatt inntekt og resultatføres som en korreksjonspost til avskrivningene i takt med avskrivingsperioden. Ved nettoføring går tilskuddet til fratrekk i eiendelens anskaffelseskost, som føres opp med nettobeløp i balansen. Tilskudd kommer indirekte til fratrekk i avskrivningene gjennom redusert anskaffelseskost på eiendelen. I den utstrekning tilskuddet er ment som et tilskudd til selve investeringen og en verdireduksjon er nødvendig for å bringe overensstemmelse mellom virkelig verdi og de fremtidige kontantstrømmene, legges nettoføring til grunn.

Driftstilskudd føres mot den kostnads- eller inntektspost tilskuddet relaterer seg til. Tilskudd vedrørende bestemte driftskostnader bør behandles som kostnadsrefusjoner. Mottatt tilskudd som først blir benyttet i senere perioder, tas ikke til inntekt, men føres opp i balansen som utsatt inntekt. Resultatføring av hele tilskuddet ved utbetaling vil normalt være i strid med god regnskapsskikk.

I henhold til NRS 4 om offentlige tilskudd skal det gis opplysninger om:

• hvilke typer tilskudd foretaket har og varighet

• betingede forpliktelser tilknyttet tilskuddet, herunder tilbakebetalingsforpliktelser dersom visse forutsetninger ikke oppfylles

• regnskapsføring av tilskuddet, herunder brutto- eller nettoføring

• tilskuddsbeløpets størrelse

• tilskudd som ikke direkte fremgår av regnskapet

Offentlige tilskudd er økonomisk overføring fra det offentlige til et foretak mot at foretaket oppfyller visse betingelser.

Skatt

Offentlige tilskudd er som hovedregel skattepliktige. Periodisering skjer normalt når mottakeren får en ubetinget rett til tilskuddet. Utbetales skattepliktig tilskudd i år før kostnaden er påløpt, kan inntektsføring av tilskuddet utsettes til det senere år som kostnaden påløper. Dette kan være aktuelt ved utbetaling av etableringstilskudd og lignende tilskudd til nyetablering.

For tilskudd fra Staten, en kommune eller et selskap med offentlig støtte, til erverv av driftsmiddel, skal beskatningen gjennomføres ved at kostprisen på driftsmidlet reduseres, jf. sktl. § 14-42 (2) bokstav a, annet punktum. Også investeringstilskudd som gjelder ikke-avskrivbare driftsmidler, kan nedskrives på inngangsverdi, og kommer dermed ikke til beskatning i utbetalingsåret, se BFU 59/07.

Enkelte offentlige tilskudd er fritatt for beskatning. Dette gjelder blant annet (§ 5-31):

1. tilskudd til investeringer i faste anlegg og tilhørende produksjonsutstyr innenfor rammen av bygdeutvikling (BU-midler) innenfor det geografiske området som omfattes av § 3 bokstav a i forskrift 17. juni 2014 nr. 807 og distriktsrettet investeringsstøtte etter samme forskrift,
   jf. likevel § 14-44 første ledd siste punktum.

2. bidrag fra næringsorganisasjon hvor den næringsdrivende er medlem.

3. skattefradrag etter § 16-40 og utbetalt støtte for ulønnet arbeidsinnsats i prosjekt godkjent etter § 16-40. (SkatteFUNN)

Skatte-ABC 2019 stikkord «Tilskudd – offentlige tilskudd. Mange tilskudd og ordninger administreres av Innovasjon Norge (innovasjonnorge.no).

For forskning og utvikling skal det opplyses om art og utgifter medgått i regnskapsåret både for balanseførte og kostnadsførte prosjekter.

Regnskap

Utgifter til egen forskning og utvikling (FoU) kan balanseføres dersom følgende er oppfylt:

• de nedlagte utgiftene kan forventes å resultere i en identifiserbar eiendel

• kontrolleres av foretaket ved at det kan sikre de økonomiske fordelene og kan hindre andres adgang til disse

• det er tilstrekkelig sannsynliggjort at økonomisk fordel vil oppnås i fremtiden

• utgiftene kan måles på en pålitelig måte

Balanseført FoU skal avskrives etter en fornuftig plan. Avskrivningsmetode skal i rimelig grad gjenspeile forventet profil på fremtidige økonomiske fordeler. Teknologisk og markedsmessig utvikling medfører usikkerhet med hensyn til fremtidige økonomiske fordeler. Usikkerheten øker vesentlig med lengre tidshorisont, noe som gjenspeiler seg i foretakenes økonomiske kalkyler gjennom risikojustering av kontantstrømmer som faller langt frem i tid eller risikojustering av diskonteringsrenten. Det må tas hensyn til denne usikkerheten ved valg av avskrivningstid og avskrivningsmetode. I praksis vil lineære avskrivninger som regel gi en tilfredsstillende tilnærming.

Selv om utgifter til egen forskning og utvikling oppfyller kravene til balanseføring, tillater regnskapsloven § 5-6 en løpende kostnadsføring. Kostnadsførte utgifter kan ikke reverseres og balanseføres i senere regnskapsperioder. Kjøpt FoU og kjøpte rettigheter som kan identifiseres og som vil føre til fremtidige økonomiske fordeler for foretaket, skal balanseføres.

For forskning og utvikling skal det opplyses om art og utgifter medgått i regnskapsåret både for balanseførte og kostnadsførte prosjekter. I tillegg skal det opplyses om forventet, samlet inntjening dekker medgåtte, samlede utgifter for balanseført FoU. Det bør også opplyses om benyttede avskrivningssatser. I årsberetningen skal det også gis opplysninger om forsknings- og utviklingsaktivitetene.

Skatt

Etter skatteloven § 6-25 skal utgifter til egen forsk­ning og utvikling knyttet til konkrete prosjekter som kan bli eller er blitt til driftsmidler, behandles som en del av kostprisen for driftsmidlet. Andre utgifter til egen forskning og utvikling skal fradragsføres etter realisasjonsprinsippet.

Finansdepartementet har i en uttalelse presisert at aktivering av kostnadene først skal skje fra det tidspunktet det er sannsynlig at driftsmidlet blir en realitet. Sannsynlighetsvurderingen må foretas på et kvalifisert grunnlag. Bare utgifter som påløper etter at det anses sannsynlig at driftsmidler vil bli utviklet, må aktiveres. Det betyr at den foretatte utgiftsføringen av tidligere kostnader ikke skal reverseres. Dette innebærer en vesentlig begrensning av aktiveringsplikten. Heller ikke driftsmidlets mulige merverdi (markedsverdi utover kostpris) inngår i en eventuell aktiveringsplikt.

Næringsdrivende får et særskilt skattefradrag for kostnader til forskning og utvikling (FoU), jf. skatteloven § 16-40 og Finansdepartementets skatteforskrift § 16-40. En forutsetning for at virksomheten skal få skattefradrag for FoU-kostnadene, er at prosjektet er godkjent av Norges forskningsråd og at kostnadene er attestert av revisor.

For at lønnskostnader skal inngå i beregningsgrunnlaget, må det dreie seg om en reell lønnsforpliktelse hvor utbetaling ikke er avhengig av fremtidige resultater. Regnskapsført lønn som ikke er utbetalt og som ikke er tatt med i a-meldingen for januar i året etter inntektsåret, kan ikke tas med i beregningsgrunnlaget. Fradraget for egne ansatte og indirekte kostnader beregnes basert på den ansattes avtalte og reelle årslønn. For å dekke indirekte kostnader multipliseres årslønnen med 1,2 promille. Timesatsen som da fremkommer (maksimalt kr 600), multipliseres med antall timer på prosjektet som maksimalt kan være 1850 pr. år. Eksempel: årslønn kr 700 000 x 1,2 ‰ = kr 840. Maksimal timesats er kr 600. Beregningsgrunnlaget for denne ansatte blir da kr 600 x 1850 = kr 1 110 000.

Skattefradraget gis med 18 % eller 20 % av de godkjente FoU-kostnadene. Virksomheten får fradrag for 20 % av investert beløp hvis den faller inn under ESAs definisjon av SMB-bedrifter og oppfyller ESAs retningslinjer om uavhengighet. Et foretak anses ikke som uavhengig dersom 25 % eller mer av kapitalen eller stemmerettighetene er kontrollert av et (eller flere) foretak som faller utenfor definisjonen av SMB i ESAs retningslinjer. Dersom virksomheten ikke er i skatteposisjon, blir beløpet utbetalt ved skatteoppgjøret.

Grunnlaget for skattefradraget beregnes ut i fra årlige kostnader. For egenutførte FoU-prosjekter begrenses kostnadene til kr 25 mill. for det enkelte inntektsåret. For prosjekter utført av godkjent forskningsinstitusjon (innkjøpt FoU) er begrensningen kr 50 mill.

Regnskap

Kort oppsummert vil kortsiktige aksjeinvesteringer og finansielle plasseringer være å anse som omløpsmidler under «investeringer». Investeringer av mer strategisk betydning, eller langsiktige investeringer, anses som anleggsmidler under «finansielle anleggsmidler».

Investering i andre foretak, både i form av aksjer og andeler, kan regnskapsmessig behandles etter flere metoder. Metode er avhengig av typen investering og om det gjelder regnskapsføring i selskapsregnskap eller konsernregnskap.

Aktuelle metoder for investering i aksjer og andeler:

I det følgende omtales primært regnskapsmessig behandling av investeringer i selskapsregnskapet, i hovedsak etter markedsverdi og egenkapitalmetoden. Bruttometoden skisseres i grove trekk.

Ombyttbare finansielle eiendeler skal tilordnes gjennomsnittlig anskaffelseskost, med unntak for små foretak. Omløpsaksjer og anleggsaksjer kan ikke vurderes under ett. For aksjer i utenlandsk valuta inngår valutasvingninger i vurderingen av virkelig verdi.

Skatt

Regnskapsmessig verdiregulering gjennom nedskrivning av aksjene påvirker ikke skattepliktig inntekt. Det forhold at urealisert gevinst/tap ikke påvirker skattemessig verdi, kan gi midlertidige forskjeller mellom skattemessig og regnskapsmessig verdsettelse frem til aksjene realiseres for aksjeeiere som ikke faller inn under fritaksmetoden. For aksjeeiere som faller inn under fritaksmetoden, vil forskjellene mellom skattemessig og regnskapsmessig verdi være permanente. Formuesverdier for børsnoterte aksjer og grunnfondsbevis pr. 1. januar legges ut på internettsidene til ­Verdipapirforetakenes Forbund: www.vpff.no.

Regnskap

Gevinst og tap ved salg av aksjer blir på vanlig måte beregnet som forskjellen mellom salgssummen (etter fradrag for eventuelle kostnader i forbindelse med salget) og den regnskapsførte verdien. Gevinsten eller tapet fremkommer vanligvis som en finanspost i resultatregnskapet.

Dersom investeringen i selskapsregnskapet er vurdert etter egenkapitalmetoden eller bruttometoden, vil tilhørende fond for vurderingsforskjeller bli oppløst.

For foretak hvor hovedvirksomheten er kjøp og salg av finansielle eiendeler og forpliktelser, skal avkastningen på de finansielle instrumentene inngå i driftsinntekter. Inntekt som er avkastning på finansielle eiendeler, skal føres netto.

Skatt

Bestemmelsene om gevinst og tap ved realisasjon av aksjer finnes i skatteloven §§ 2-38, og 10-30 til 10-37. Det er ulike regler avhengig av hvem som er skattesubjekt/aksjonær. For selskapsaksjonærer gjelder fritaksmetoden, hvilket innebærer at gevinst ved realisasjon av aksjer er skattefri. Tap er ikke fradrags­berettiget. Personlige aksjonærer har imidlertid skatte­plikt og fradragsrett for tilsvarende gevinst/tap etter aksjonærmodellen.

Anleggsmiddel

Obligasjoner og andre fordringer som skal klassifiseres som anleggsmidler, må være bestemt til varig eie eller bruk. Slike obligasjoner og fordringer kan ikke være del av varekretsløpet eller forventes omsatt/innløst innen ett år fra kjøpstidspunktet.

Anleggsmidler skal i henhold til hovedregelen vurderes til anskaffelseskost.

Ved ikke-forbigående verdifall foreligger det plikt til nedskrivning til virkelig verdi. Nedskrivinger skal reverseres hvis grunnlaget for nedskrivingene ikke lenger er til stede. Renteendring for obligasjoner og endring i kredittverdighet hos utsteder anses ikke som forbigående, og nedskriving må vurderes.

Det skal opplyses om de regnskapsprinsippene som er lagt til grunn, herunder tilordning av avskaffelseskost for ombyttbare finansielle eiendeler og markedsbaserte finansielle instrumenter som er vurdert til virkelig verdi.

Obligasjoner skal spesifiseres etter debitorkategori og valuta. Det skal opplyses om balanseført verdi og ­markedsverdi.

Store foretak skal i tillegg gi oversikt over rentereguleringstidspunkter og gjennomsnittlig rente.

Små foretak må ikke informere om langsiktige obligasjoner utover angivelse av hvor stor del av fordringene som forfaller senere enn ett år etter balansedagen.

Omløpsmiddel

Omløpsmidler skal ifølge hovedregelen vurderes til laveste verdi av anskaffelseskost og virkelig verdi.

For finansielle markedsbaserte omløpsmidler vises til omtale under beskrivelse av markedsbaserte aksjer som er omløpsmidler i punktet om: Aksjer.

Regnskapsføring og presentasjon av finansielle instrumenter er omtalt i NRS 18 Finansielle eiendeler og forpliktelser. Foruten primære finansielle instrumenter som kontanter, fordringer, gjeld og aksjer i et annet foretak, er også regnskapsføring av derivater som finansielle opsjoner, terminer, futures, renteswapper og valutaswapper, omtalt. Standarden omtaler også kravene til sikringsbokføring. I NRS(V) Anvendelse av IFRS-løsninger innenfor god regnskapsskikk åpnes det ved kontantstrømsikring for at sikringsinstrumentets verdiendring midlertidig kan føres direkte mot egenkapitalen slik løsningen er etter IAS 39. Urealiserte tap og gevinster skal i så fall føres mot opptjent egenkapital. Små foretak trenger ikke å ta hensyn til sikring ved regnskapsføringen.

Regnskap

Kundefordringer er krav på vederlag som oppstår ved salg av den regnskapspliktiges varer og tjenester. Kundefordringer omfatter også vederlag for varer og tjenester hvor leveringen ikke er avsluttet eller fullført, f.eks. utførte tjenester som ikke er avsluttet, eller inntekter oppstått ved løpende avregning av langsiktige tilvirkningsprosjekter.

Andre fordringer kan blant annet omfatte:

• forskudd til leverandører

• forskuddsbetalte kostnader

• låneordninger for ansatte, styremedlemmer, aksjeeiere mv. med nedbetaling innen et år

• fordring vedrørende tilbakebetaling av offentlige avgifter

• regresskrav

Fordringer regnskapsføres til verdien av vederlaget på salgstidspunktet, noe som i de aller fleste tilfeller vil si fakturabeløpet (pålydende). I tilfeller hvor det foreligger et vesentlig renteelement, f.eks. enkelte tilfeller av rentefri kreditt, må fordringen neddiskonteres, og ford­ringens virkelige verdi vil være lavere enn fakturabe­løpet. Dette er imidlertid ikke vanlig i handelsforhold.

Fordringer i utenlandsk valuta skal regnskapsføres til verdien av vederlaget på transaksjonstidspunktet (transaksjonskurs), og på etterfølgende balansedag vurderes til dagskurs (valutakursen på balansedagen). Realiserte og urealiserte valutagevinster og -tap skal som hovedregel resultatføres. Det skal tas hensyn til sikring mot valuta­svingninger. Små foretak kan unnlate å ta hensyn til sikring. Det er tillatt å rapportere valutagevinster og -tap knyttet til varekretsløpet som driftsinntekter og driftskostnader i perioden. Under omtale av anvendte regnskapsprinsipper skal det opplyses om omregningen av fordringer i utenlandsk valuta.

Fordringer på ansatte, styremedlemmer, aksjeeiere samt nærstående følger hovedreglene for vurdering av fordringer. Det skal gis omfattende noteopplysninger knyttet til ovennevnte fordringer.

Lån eller sikkerhetsstillelse til aksjeeiere og aksjeeieres nærstående kan etter aksjelovene § 8-7 bare gis innenfor rammen av de midlene som selskapet kan benytte til utdeling av utbytte og det må stilles tilfredsstillende sikkerhet. Forbudet gjelder ikke kreditt med vanlig løpetid i forbindelse med forretningsavtaler eller kreditt eller sikkerhet til fordel for morselskapet eller annet selskap i samme konsern. Dersom det er gitt lån i strid med aksjelovene § 8-7, skal det opplyses om dette i note til regnskapet, og forholdet vil normalt føre til et avsnitt om «andre forhold» i revisjonsberetningen.

Fordring som helt eller delvis anses tapt, må nedskrives til virkelig verdi. Hovedregelen er at hver enkelt fordring skal vurderes individuelt. En bloc-nedskrivning kan brukes dersom individuell behandling er vanskelig å gjennomføre. Nedskrivningen skal være begrunnet i reelle forhold/forventninger. Det skal tas hensyn til all relevant informasjon på det tidspunkt regnskapet utarbeides.

Det skal gis opplysninger som er nødvendige for å bedømme den regnskapspliktiges stilling og resultat, dersom opplysningene ikke fremgår av årsregnskapet for øvrig. Morselskap som ikke utarbeider konsernregnskap, skal opplyse om transaksjoner med og mellom datterselskaper og internfortjeneste på disse. For fordringer, annen langsiktig gjeld og kortsiktig gjeld skal det angis det samlede beløpet som gjelder foretak i samme konsern, tilknyttet selskap og felles kontrollert virksomhet.

For hver post skal det informeres om fordringer som forfaller senere enn ett år etter balansedagen. For øvrig skal følgende opplysninger gis:

• Spesifisert for hvert lån/sikkerhetsstillelse til daglig leder eller styreleder: vilkår, rentesats og avdragsplan.

• For store foretak skal disse opplysningene i tillegg gis for styremedlemmer og ledende ansatte.

• Samlede lån og samlet sikkerhetsstillelse til fordel for ansatte, aksjeeiere og medlemmer av styret og bedriftsforsamlingen inkl. vilkår, rentesats og avdragsplan. For AS og ASA gjelder dette også for nærstående.

• Spesifikasjon av lån eller sikkerhetsstillelse som utgjør mer enn 5 % av egenkapitalen.

Dersom foretaket har et regresskrav overfor tredjepart, kan oppgjørsverdien for regresskravet oppføres som eiendel, forutsatt at det er så godt som sikkert (nær 100 %) at regresskravet vil bli innfridd. Eiendelen kan ikke settes høyere enn oppgjørsverdien for den motsvarende forpliktelsen. I resultatregnskapet kan kostnaden føres netto. Dersom forpliktelsen bare er gyldig hvis tredjeperson innfrir regresskrav, skal avsetning føres netto også i balansen.

En betinget eiendel er knyttet til en mulig rettighet for foretaket til å motta økonomiske ressurser fra en annen part på et fremtidig oppgjørstidspunkt. Rettigheten har utgangspunkt i en inntrådt hendelse og avhenger av bestemte fremtidige hendelser som foretaket ikke har full innflytelse på. Betingede eiendeler skal ikke regnskapsføres, men dersom det er sannsynlighetsovervekt (mellom 50–70 %), skal det gis noteopplysninger. Dersom det er så godt som sikkert at foretaket vil motta økonomiske ressurser fra en annen part på et fremtidig tidspunkt, er det ikke lenger snakk om en betinget eiendel. Slike rettigheter skal regnskapsføres.

Skatt

Skattemessig fradrag for tap på fordringer gis ved en sjablonmessig avsetning for generell tapsrisiko på kundefordringer og ved endelig konstatert tap på fordringer. Dette innebærer at skattemessig verdi på fordringer ofte er høyere enn regnskapsmessig verdi. Ved formuesfastsettingen kan man imidlertid som hovedregel legge regnskapsmessig verdi til grunn, jf. skatteloven § 4-15.

Sjablonmessig tapsfradrag for kundefordringer

Virksomheter som har hatt tap i fordringsmassen i løpet av de to siste år, kan nedskrive de totale utestående kundefordringer ved inntektsårets utgang etter følgende formel:

Med tap på kundefordringer menes endelig konstatert tap etter kriteriene som er nevnt ovenfor i pkt. a-d. Man må ta hensyn til det som er inngått på fordringene senere, med andre ord en nettoberegning. Bestemmelsen fremgår i skatteloven § 14-5 fjerde ledd b og c.

For ny virksomhet kan utestående fordringer nedskrives med 2 % ved utgangen av etableringsåret og de to påfølgende år, jf. skatteloven § 14-5 fjerde ledd d samt Finansdepartementets skattelovforskrift § 14-5-11 til § 14-5-13. Dette gjelder dog ikke når mer enn 50 % av kredittsalget skjer til:

1. samvirkeorganisasjon hvor skattyter er medlem,

2. norsk og utenlandsk selskap innen konsern med eierforhold som nevnt i aksjeloven § 1-3 og allmennaksjeloven § 1-3, eller

3. det offentlige, eller offentlig eide foretak hvor stat eller kommune kan pålegges å dekke kreditorene.

Når et tap skattemessig er konstatert, kan merverdiavgift på tapet kreves tilbakebetalt. Regnskapsmessig inkluderer ikke avsetning for tap på fordringer merverdiavgiftsandelen av fordringen, selv om den ikke tilfredsstiller kravet til refusjon på tidspunktet for regnskapsføring. Dette skyldes at denne andelen på et senere tidspunkt forventes refundert. Forholdet kan illustreres ved følgende eksempel:

Forventet tap	125
Andel mva	25
Netto tap på fordring	100

100 regnskapsføres som tap på fordringer.

Regnskap

Med langsiktige tilvirkningskontrakter menes prosjekter basert på kontrakt eller avtale om å utvikle, prosjektere eller tilvirke en eiendel, f.eks. entrepriser i bygg og anlegg og tilvirkning av store og komplekse produkter eller leveranser.

Ved langsiktige tilvirkningskontrakter vil prosjektene normalt strekke seg over flere regnskapsperioder. Hvis resultatføring utsettes til prosjektene er fullført, vil det oppstå tilfeldige inntektssvingninger avhengig av i hvilken periode prosjektene ferdigstilles. Regnskapsmessig skal løpende avregning-metode anvendes ved inntektsføring av langsiktige tilvirkningskontrakter (prosjekter). Dette gjelder ikke små foretak. Ved denne metoden resultatføres inntekter og kostnader i takt med prosjektets fremdrift (fullføringsgrad).

Resultatet vil alltid være beheftet med usikkerhet fordi omfanget vanligvis er betydelig og tilvirkningstiden lang. En underliggende forutsetning for løpende avregning-metode er kontrakt og pålitelige estimater for inntekter, kostnader og fullføringsgrad. Dersom det økonomiske utfallet er så usikkert at det regnskapsmessige resultat ikke kan anslås pålitelig, skal prosjektet resultatføres uten fortjeneste (løpende avregning uten fortjeneste).

I balansen vises opptjente, ikke-fakturerte inntekter (løpende avregning) sammen med kundefordringer, eventuelt spesifisert som fordring på egen linje beskrevet som utført, ikke-fakturert produksjon.

A konto-betalinger eller forskudd fra kunder går til reduksjon av tilhørende balanseført fordring. Hvis forskuddet overstiger utført produksjon, oppføres dette som forskuddsfakturert produksjon under kortsiktig gjeld.

Når vurderingen av et prosjekt viser at prosjektet vil gå med tap, skal det gjøres avsetning for hele det forventede tapet uavhengig av fullføringsgrad og regnskapsmetode. I tilfeller hvor tapsprosjektet legger beslag på en vesentlig del av foretakets kapasitet over et langt tidsrom, bør også indirekte kostnader inkluderes ved fastsettelse av avsetningens størrelse. Utført, ikke fakturert produksjon balanseført som eiendel, skal nedskrives før tapsavsetningen balanseføres som gjeld.

Foretak som anvender løpende avregning, skal gi følgende opplysninger:

• hovedprinsippene for beregning av fullføringsgraden

• omfang av igangværende prosjekter, med angivelse av total utført produksjon, kostnader, og estimert fortjeneste

• gjenværende produksjon på tapsprosjekter

• andel av utestående fordringer som er holdt tilbake av kundene i henhold til betingelsene i kontrakten

• opptjente, ikke fakturerte inntekter som er inkludert sammen med kundefordringer

• forskuddsfakturert produksjon

Små foretak kan anvende fullført kontrakt-metode, hvor resultatføring ikke skjer før prosjektet er fullført. Kontrakten er fullført når kontraktsobjektet er ferdigstilt og risiko og kontroll er gått over til kjøper. I den grad dette gir et skjevt bilde av periodens aktivitet (resultatregnskap), kan forholdet omtales i årsberetningen. Kontraktene presenteres i balansen under varer vurdert til anskaffelseskost. Avsetninger for forventet tap klassifiseres som kortsiktig gjeld etter at det er foretatt nedskrivning av balanseførte kontraktskostnader. Forskudd fra kunder er kortsiktig gjeld.

Dersom små foretak benytter fullført kontrakt-metode, skal dette opplyses om.

Prosjekter i egen regi er prosjekter som skjer på foretakets egen regning og risiko uten at det foreligger kontrakt om salg. Dette er tilvirkning for lager og skal vurderes til laveste av anskaffelseskost og virkelig verdi, jf. punktet om: Varer og NRS 1 Varer. Det er vanlig at hele eller deler av prosjektet selges i prosjektperioden. Egenregiprosjektet går da over fra å være varelager til å bli en anleggskontrakt. Se ytterligere veiledning i NRS 2 Anleggskontrakter punkt 46.

Langsiktige tilvirkningskontrakter skal beskattes etter fullført kontraktmetode, jf. skatteloven § 14–5 (3).

Skatt

Langsiktige tilvirkningskontrakter skal beskattes etter fullført kontrakt-metode, jf. skatteloven § 14-5 (3). Dette innebærer at prosjektets inntekter beskattes når prosjektet i det alt vesentlige er avsluttet. Direkte kostnader i form av materiell, lønninger, underentreprenører, prosjekteringskostnader mv. aktiveres og kommer først til fradrag når inntektsføringen skjer. Indirekte fordelbare kostnader kan likevel føres til fradrag etter hvert som de påløper, uavhengig av om prosjektet er fullført. Regnskapsmessig avsetning for tap, som nevnt foran, påvirker ikke tidspunktet for beskatning.

Aksjeselskap/allmennaksjeselskap

Registrert aksjekapital i Foretaksregisteret skal fremgå av regnskapet. Ikke-registrert aksjekapital oppføres direkte i balansen på egen linje som for eksempel «Ikke-registrert kapitalforhøyelse». Eventuell overkurs skal inkluderes. Krav på aksjeinnskudd skal vises på egen linje under fordringer. Stiftelsesutgifter er utgifter som f.eks. registreringsgebyrer, honorarer o.l. Når stiftelsesutgiftene dekkes av overkurs, føres utgiftene til reduksjon av overkursen. Der det ikke innbetales overkurs, vil det oppstå en negativ egenkapitalpost i ­åpningsbalansen. Ved kapitalforhøyelser kan selskapet dekke utgifter ved kapitalforhøyelsen i den utstrekning utgiftene ikke overstiger aksjeinnskuddet. Overstiger utgiftene aksjeinnskuddet, kan utgiftene likevel dekkes i den utstrekning de ligger innenfor rammen av de midlene selskapet kan benytte til utdeling av utbytte etter § 8-1.

Overkurs er ikke bundet kapital etter aksje­loven, men den skal presenteres på egen linje i regnskapet.

Egne aksjer føres med negativt fortegn til pålydende, på egen linje under posten selskapskapital. Alternativt kan egne aksjer spesifiseres i note eller i oppstillingen av endringer i egenkapitalen.

Mange foretak vil i tillegg til overkurs, ha annen innskutt egenkapital. For eksempel føres konsernbidrag som morselskap gir datterselskap, som annen innskutt egenkapital i datterselskapet. Også merpris i forhold til kjøpspris på salg av egne aksjer vil bli regnskapsført som annen innskutt egenkapital.

Det skal opplyses om endringer i egenkapitalen i løpet av året, og om innholdet i hver enkelt egenkapitaltransaksjon. Endringene kan i stedet gis i oppstillingen av endringer i egenkapitalen.

Aksjeselskap og allmennaksjeselskap skal opplyse om aksjekapitalen og aksjenes pålydende fordelt på hver aksjeklasse. Det skal opplyses om vedtektsbestemmelser om stemmerett. Det skal videre opplyses om alle rettigheter som kan medføre at det blir utstedt nye aksjer med angivelse av hovedtrekkene i de vilkårene som gjelder for retten.

Aksjeselskap og allmennaksjeselskap skal opplyse om selskapets 20 største aksjeeiere og deres eierandeler. Opplysning om aksjeeiere som eier under 1 prosent av aksjene, kan utelates. Aksjeselskap som er små foretak, skal opplyse om selskapets 10 største aksjeeiere med mindre eierprosenten er under 5 prosent.

Det skal opplyses om aksjer i selskapet samt rettigheter til slike, som eies av henholdsvis daglig leder og medlemmer av styret og bedriftsforsamlingen.

Store foretak skal gi opplysninger som nevnt i forrige avsnitt, spesifisert på de enkelte medlemmer av styret og deres personlig nærstående samt de enkelte ledende ansatte og deres personlig nærstående.

Aksjeselskap og allmennaksjeselskap skal opplyse om endringer i egen beholdning og datterselskapenes beholdning av aksjer som er utstedt av selskapet (egne aksjer). Det skal minst opplyses om:

• bakgrunnen for erverv som har funnet sted

• antall aksjer som er ervervet og vederlag for aksjene

• antall aksjer som er avhendet og vederlag for aksjene

ANS og KS

Selskapsloven stiller ingen krav til selskapskapital for ansvarlige selskap, og størrelsen på selskapskapitalen vil være regulert i selskapsavtalen. For ansvarlige selskap skal all innbetalt kapital vises som ansvarlig kapital under innskutt egenkapital.

I kommandittselskap må det skilles mellom komplementarkapital og kommandittistenes kapital. Dette kan gjøres som en note til regnskapet. Ikke-innkalt kommandittkapital skal føres opp med negativt fortegn. Innkalt, men ikke-innbetalt kapital skal føres som kapital med motpost «Krav på innbetaling av selskapskapital» under omløpsmidler. Det bør vises eller opplyses i note hvor mye av selskapskapitalen som er bundet, jf. selskapsloven § 3-1 annet ledd.

Det skal opplyses om andeler i selskapet samt rettigheter til slike, som eies av henholdsvis daglig leder og medlemmer av styret og bedriftsforsamlingen.

Fond for vurderingsforskjeller

I selskapsregnskapet skal fond for vurderingsforskjeller være lik en positiv differanse mellom investeringens balanseførte verdi etter egenkapitalmetoden eller bruttometoden og dens anskaffelseskost. En forskjell som skyldes gevinst ved transaksjon mellom investor og et selskap regnskapsført etter egenkapitalmetoden, må ikke avsettes til fondet.

Annen egenkapital

Opptjent egenkapital (akkumulerte overskudd) som ikke er avsatt til andre fond eller brukt opp gjennom utdelinger med videre, vises som «annen egenkapital». Vi henviser til videre omtale av utbytteberegningen i kapittel 5.

Fond for urealiserte gevinster

For eiendeler som er vurdert til virkelig verdi, skal den positive differansen mellom balanseført verdi av hver enkelt eiendel eller gruppe av eiendeler og deres anskaffelseskost settes av til et fond for urealiserte gevinster. Det skal tas hensyn til effekten av utsatt skatt. Fond for urealiserte gevinster er bare aktuelt for selskap som avlegger regnskap etter IFRS eller forenklet IFRS. NRS har utgitt en egen veiledning knyttet til avsetning til fondet.

Ytterligere opplysninger

For alle foretak skal regnskapslinjen lønnskostnader spesifiseres på lønn, folketrygdavgift, pensjonskostnader og andre ytelser. Sammenligningstall kreves også. Det skal gis informasjon om lønn, pensjonsforpliktelser og andre ytelser til daglig leder og medlemmer av styret og bedriftsforsamlingen.

Mellomstore og store foretak skal opplyse om beregning av pensjonskostnader og pensjonsforpliktelser.

Følgende standardinformasjon skal gis:

• Foretakets pensjonsordninger inklusive opplysning om antall personer forpliktelsen omfatter.

• Regnskapsprinsipper inklusive metoder for vurdering av pensjonsmidlene og aktuartekniske beregninger.

• Viktige økonomiske og aktuarmessige for­ut­setninger.

• Sammensetning av netto pensjonskostnad.

• Faktisk avkastning på og sammensetning av pensjons­midler.

• Avstemming mellom faktisk netto pensjonsforpliktelse og balanseført netto pensjonsforpliktelse som viser størrelsen av utsatt resultatføring av virkning av esti­mat­endringer og avvik mellom faktisk og forventet avkastning på pensjonsmidler, samt virkning av endringer i pensjonsplaner og eventuelt tidligere over­gangs­beløp som ennå ikke er resultatført.

• Metode for regnskapsføring av arbeidsgiveravgift.

Små foretak som unnlater å balanseføre forsikrede pensjonsforpliktelser, skal gi følgende informasjon:

• Foretakets pensjonsordninger inklusive opplysning om antall personer ordningen omfatter.

• Anvendte regnskapsprinsipper.

• Årets pensjonspremie.

• Pensjonspremiefondets størrelse og årets eventuelle innbetaling til pensjonspremiefond.

• Avkastning på pensjonspremiefond.

I note til regnskapet skal det alltid opplyses om foretaket er pliktig til å ha en obligatorisk tjenestepensjon og om foretaket har en pensjonsordning som oppfyller kravene i lov om obligatorisk tjenestepensjon.

Utsatt skattefordel/utsatt skatt

Utsatt skattefordel/skatt beregnes normalt med 22 % av netto midlertidige forskjeller etter utligning av skatteøkende og skadereduserende midlertidige forskjeller og fremførbart underskudd.

Fravik av fastsetting

Et fravik foreligger når skattemyndighetene ved fastsettingen fraviker et selskaps skattemelding. Høyesterett avsa 19. desember 2013 dom i en skattesak, som gir veiledning til regnskapsføringen av fravik.

Førstvoterende konkluderer i dommen med at det er «... nærliggende å foretrekke ligningsvedtaket som uttrykk for hva som presumtivt vil være «beste estimat», og bare godta at ligningen fravikes i årsregnskapet så langt selskapet viser til feil som på et etablert faglig grunnlag klart tilsier at ligningen må endres.»

Dommen medfører at ligningsvedtak som hovedregel må anses som et uttrykk for «beste estimat». Dette gjelder selv om skattyter er uenig og tar saken videre til klageinstans og domstolene.

Unntaksvis vil unnlatt kostnadsføring kunne forsvares, men det er en høy terskel for ikke å kostnadsføre bestridte ligningsvedtak. Tilsvarende regler gjelder for små foretak.

Forutsetningen i dommen er at det foreligger et ligningsvedtak. I en tidligere fase (forespørsel fra ligningsmyndighetene om ytterligere informasjon, pågående bokettersyn etc.), før ligningsvedtaket er fattet, antas det at spørsmålet om det foreligger sannsynlighetsovervekt for at forpliktelsen vil komme til oppgjør skal gjøres gjenstand for en konkret vurdering.

Ved omtvistede ligningsvedtak som er brakt videre og blitt gjenstand for vedtak i klageinstans og eventuelt domstolene, skal en som hovedregel legge avgjørelsen i den til enhver tid siste instans til grunn som uttrykk for «beste estimat». Dette gjelder altså selv om en dom er påanket.

Resultatregnskapet

Skatter i resultatregnskapet består av betalbare skatter og årets endring i utsatt skattefordel/utsatt skatt.

Etter NRS 5 Spesifikasjon av særlige poster mv. skal ingen poster lenger føres som ekstraordinære. Særlige poster som er av stor betydning for vurdering av foretakets inntjening, kan imidlertid presenteres på egen linje som en driftskostnad. Skatt i resultatregnskapet vil da presenteres som ett beløp.

Etter NRS 8 skal virkning av prinsippendring og korrigering av vesentlige feil klassifiseres som ekstraordinær post. Skattekostnad knyttet til ordinære poster og skattekostnad knyttet til ekstraordinære poster skal vises hver for seg.

Det skal opplyses i noter om beregning av skattekostnad og utsatt skatt eller utsatt skattefordel.

Små foretak har ikke krav om å vise beregning av skattekostnad, utsatt skatt eller utsatt skattefordel, men bør spesifisere beløpene. Etter regnskapsloven § 7-35 skal små foretak gi opplysninger om valg av prinsipp for balanse­føring av utsatt skattefordel. Dersom små foretak har unnlatt balanseføring av utsatt skattefordel, bør det gis informasjon om dette.

Skatt

Skattekostnaden i regnskapet er ikke en skattemessig fradragsberettiget kostnad. Ikke-utlignet skatt er ikke gjeld i skattelovens forstand. Utsatt skatt/skattefordel er ikke skattemessig gjeld/formue.

Langsiktige poster i utenlandsk valuta

Med langsiktige poster menes her fordringer og gjeld som forfaller mer enn ett år etter utløpet av det året fordringen ble ervervet eller gjelden stiftet. Urealiserte tap kommer til fradrag, mens urealiserte gevinster ikke skal inntektsføres. For slike poster gjelder imidlertid et porteføljeprinsipp og et reverseringsprinsipp. Porteføljeprinsippet innebærer at urealiserte tap motregnes mot urealiserte gevinster, uansett valuta. Reverseringsprinsippet innebærer at tidligere utgiftsførte tap må tilbakeføres inntil kursen på ervervstidspunktet dersom kursen på årsoppgjørstidspunktet er lik eller høyere (lavere for gjeld).

Dersom kursen var kr 7 da gjelden ble stiftet, mens den var kr 8 på årsoppgjørstidspunktet, kunne gjelden oppskrives med kr 1 med skattemessig virkning. Dersom kursen deretter synker til kr 6, må gjelden reverseres til kurs kr 7. Teknisk må bruk av portefølje- og reverseringsprinsippet gjennomføres ved bruk av en såkalt omvurderingskonto, jf. Finansdepartementets skattelovforskrift § 14-5-20.

Skattetrekk

Trukket skatt skal oppbevares på egen sperret bankkonto og kan kun brukes til betaling av skattetrekk vedrørende de ansatte. Et fast beløp kan aksepteres såfremt dette er tilstrekkelig til å dekke det til enhver tid skyldige beløp, eller det kan stilles en bankgaranti for trekkansvaret. Skyldig skattetrekk pr. 31. desember skal bestå av trukket skatt for 6. termin, dvs. november og desember. Er skattetrekket for tidligere terminer ikke innbetalt, skal dette også stå som gjeld på denne regnskapslinjen.

Dersom bundne skattetrekksmidler utgjør et vesentlig beløp, skal det opplyses om dette i note. Brudd på skattebetalingsloven § 5–12 vil normalt føre til presisering i revisjonsberetningen.

Merverdiavgift

Skyldig merverdiavgift skal bestå av skyldig avgift for 6. termin. Merverdiavgift for tidligere perioder som ikke er betalt, skal også føres i denne posten. Har selskapet avgift til gode, føres dette som en kortsiktig fordring.

Brudd på skattebetalingsloven § 5-12 vil normalt føre til presisering i revisjonsberetningen.

Arbeidsgiveravgift

Arbeidsgiveravgift i balansen består av skyldig avgift for 6. termin. Arbeidsgiveravgift for tidligere perioder som ikke er betalt, skal også stå der.

Det skal beregnes arbeidsgiveravgift av påløpt lønn, styrehonorar og feriepenger.

Aksjonærmodellen

Aksjonærmodellen er en uttaksbeskatningsmodell som går ut på at man beskatter den delen av aksjeinntektene (utbytte, gevinst og renter på lån) som overstiger en risikofri avkastning på aksjeinvesteringen (kostprisen på aksjen) som alminnelig inntekt på aksjonærens hånd.

Hovedprinsippene i aksjonærmodellen

I aksjonærmodellen er ikke formålet å skille ut avkastningen av eiernes arbeidsinnsats. Alle aksjer skal behandles etter de samme reglene enten selskapene er norske eller utenlandske, børsnoterte eller ikke børsnoterte.

Oppjustering av utbytte med faktortall

Skatteetaten oppjusterer skattepliktig utbytte som føres i skattemeldingen med et faktortall.

Skattesatsen på alminnelig inntekt gikk ned fra 27 prosent i 2015 til 25 prosent i 2016. Skattesatsen gikk ytterligere ned til 24 prosent i 2017 og 23 prosent i 2018. For 2019 er skattesatsen 22 %.

Hvorfor skal det brukes et faktortall?

Reduksjonen medfører, i tillegg til en tilsiktet redusert skatt på selskapsoverskudd, også en redusert skatt på eierinntekter (utbytte, utdeling, realisasjonsgevinster på eierandeler).

Reduksjonen i skattesatsen på alminnelig inntekt ville gjøre det mer lønnsomt for eiere som arbeider i eget selskap å ta ut faktisk arbeidsinntekt som aksjeutbytte og andre former for eierinntekter, som utdeling fra selskap med deltakerfastsetting, gevinster og tap ved salg av aksjer og andeler i selskap med deltakerfastsetting.

For å motvirke slik inntektsskifting skal utbytte og andre eierinntekter som føres i skattemeldingen fra og med inntektsåret 2016, oppjusteres med faktortall.

Faktortallet for inntektsåret 2016 var 1,15 – for 2017 1,24, for 2018 1,33 og for 2019 er det 1,44.

Skatt på utbytte isolert sett er 31,68 %.

For den delen av aksjeinntektene som overstiger den risikofrie avkastningen, er skattesatsen 46,61 %, aksjeselskap og aksjonær sett under ett. Skattesatsen for aksjonæren er 22 % (18,5 % i Nord-Troms og Finnmark).

Aksjeinntekter som ligger innenfor den beregnede risikofrie avkastningen, er skattefrie på aksjonærens hånd. Det er bare meravkastningen som skattlegges etter aksjonærmodellen. Skattlegging skjer først når avkastning tas ut i form av utbytte, aksjegevinst eller renter på lån til selskapet. Aksjonærmodellen gir ikke høyere skatt enn 22 % så lenge midlene beholdes i selskapet.

Bare personlige aksjonærer bosatt i Norge etter skattelovens regler skal beskattes for aksjeinntekter etter aksjonærmodellen. Inntekt etter aksjonærmodellen er alminnelig inntekt som ikke gir trygderettigheter eller pensjonspoeng.

Personlige aksjeeieres opptak av lån blir skattlagt som utbytte. Det samme gjelder når saldo på eksisterende lån økes eller lån som forlenges etter forfallsdato.

Fritaksmetoden

Fritaksmetoden innebærer at aksjeselskaper og visse andre selskaper (selskapsaksjonærer) fritas for beskatning av utbytte og gevinst på aksjer. Selskapsaksjonærene som ikke eier mer enn 90 % i underliggende selskap, skattlegges for 3 % av utbytte. Denne delen av utbyttet beskattes med 22 %. (Eller sagt på en annen måte, samlet utbytte skattlegges med 0,66 %).

Som skattemessig konsern regnes norske selskaper eller sammenslutninger hvor morselskapet eier mer enn ni tideler av datterselskapet, og har tilsvarende stemmerettsandel på generalforsamlingen.

Skattemessige virkninger for de utenlandske selskapene som både driver virksomhet i Norge og mottar utbytte

Fra og med inntektsåret 2012 skal selskaper hjemmehørende i utlandet inntektsføre tre prosent av utbytte selskapene mottar dersom følgende tre vilkår er oppfylt:

• Det utenlandske selskapet driver skattepliktig virksomhet i Norge, for eksempel norsk filial av utenlandsk foretak

• Aksjene knytter seg til virksomheten som det utenlandske selskapet driver i Norge

• Utbyttet er skattefritt etter fritaksmetoden

Dersom utbyttet knytter seg til mottakerselskapet på et vis som tilsvarer skattemessig konsern, skal det utenlandske selskapet likevel ikke beregne tre prosent inntekt av utbytte mottatt fra selskap som er hjemmehørende i et EØS-land.

I hvilke tilfeller skal deltakeren beregne tre prosent inntekt av utdeling fra selskap med deltakerfastsetting?

Selskapsdeltaker som mottar utdeling fra selskap med deltakerfastsetting, skal beregne tre prosent inntekt. Dette må deltakeren gjøre selv om deltakeren også må inntektsføre sin forholdsmessige andel av selskapets skattemessige overskudd.

Fra og med inntektsåret 2012 har også utenlandsk selskap som er deltaker i selskap med deltakerfastsetting, måttet inntektsføre tre prosent av utdelingen.

Hvordan beregner deltakeren tre prosent inntekt av utdeling fra selskap med deltakerfastsetting?

Nettobeløpet som deltakeren skal beregne tre prosent inntekt av, står i post 216 i RF-1233 Selskapets oppgave over deltakerens formue og inntekt i selskap med deltakerfastsetting. Dermed beregner ikke deltakeren tre prosent inntekt av:

• tilbakebetaling av innbetalt egenkapital

• et beløp som tilsvarer skatten deltakeren svarer av ­andelen av overskudd i selskap med deltakerfastsetting.

Bare personlige aksjonærer bosatt i Norge etter skattelovens regler skal beskattes for aksjeinntekter etter aksjonærmodellen.

Konsernbidrag – kostmetoden

En egenkapitaltransaksjon er en transaksjon mellom et foretak og dets eier(e). For et datterselskap er et konsernbidrag derfor en egenkapitaltransaksjon og konsernbidraget skal ikke resultatføres. For morselskapet er ikke konsernbidrag en egenkapitaltransaksjon uansett om det er giver eller mottaker, da det ikke overføres noe mellom morselskapet og dets eiere. For morselskapet er mottatt konsernbidrag enten avkastning på investeringen eller tilbakebetaling av investert kapital. Avgitt konsernbidrag er innskudd i datter.

Det prinsipielle skillet går mellom morselskap og datterselskap. Konsernbidrag mellom søsterselskaper regnskapsføres hos giver og mottaker som om bidraget ble gitt via morselskapet. Se eget avsnitt til slutt.

Føringen i datterselskapet blir den samme uavhengig av om morselskapet benytter kostmetoden eller egenkapitalmetoden.

For giverselskap som er datterselskap, vil konsernbidrag være fullt ut å likestille med utbytte. Forskjellen vil være at eventuell skattevirkning også føres mot egenkapitalen.

Eksempel:

For mottakerselskap som er datterselskap, er konsernbidrag som mottas regnskapsmessig et innskudd fra eier. Det utstedes ikke aksjer, men det er like fullt innskutt kapital. Det vil normalt bli ført som «Annen innskutt egenkapital», men dersom selskapet har udekket tap, kan dette dekkes ved å bruke annen innskutt kapital, jf. punkt om: Udekket tap.

Eksempel:

For mottakerselskap som er morselskap, vil behandlingen bli fullt ut å likestille med utbytte. Mottatt konsernbidrag inntektsføres som finansinntekt. Skattekostnad resultatføres på vanlig måte. Dersom konsernbidraget (netto) overstiger resultatet i eierperioden, anses dette som tilbakebetaling av anskaffelseskost. Med resultat i eierperioden menes resultat fra investors ståsted, dvs. at det er tatt hensyn til de merverdiene som er identifisert ved oppkjøpet.

Kostpris utover forholdsvis andel av balanseført egenkapital representerer en merverdi som normalt reduseres over tid. Slik verdireduksjon reduserer investors opptjente egenkapital, noe som det i utgangspunktet bør tas hensyn til ved beregning av opptjent inntekt. Som en forenkling er det likevel ikke krav om å ta hensyn til slik verdireduksjon. Det vil i slike tilfeller kunne være relevant å vurdere nedskrivning.

Konsernbidraget ligger innenfor resultater i eierperioden:

Konsernbidraget gjelder utdeling av resultater fra tiden før investeringen:

For giverselskap som er morselskap, vil tilførsel av kapital til datterselskap i egenskap av eier økonomisk og regnskapsmessig være uavhengig av om det skjer en formell selskapsrettslig kapitalforhøyelse i datterselskapet. Konsernbidraget gis fordi man er aksjeeier, og er en kapitalforhøyelse som gjennomføres med en annen formell form for å oppnå visse skattefordeler. Det følger av dette at tilførsel av kapital alltid fører til en høyere anskaffelseskost for aksjene. Aksjene stiger normalt i verdi krone for krone med tilførsel av midler. Siden konsernbidraget påvirker skattegrunnlaget, blir nettovirkningen både for giver og mottaker redusert med skattevirkningen på 22 % av bruttobeløpet. Hovedregelen vises i følgende eksempel:

Anskaffelseskost for aksjene øker med 78 i dette tilfellet. Dette er uavhengig av om konsernbidraget er gitt for å dekke regnskapsmessige underskudd i datterselskapet eller ikke.

Investeringen i datterselskapet vurderes som anleggsmiddel opp mot virkelig verdi. I den grad datterselskapet har en verdi som er lavere enn balanseført verdi/anskaffelseskost og verdinedgangen ikke er forbigående, må nedskrivning foretas. En slik nedskrivning føres som finanskostnad.

Dersom avgitt konsernbidrag skal dekke regnskapsmessig underskudd i datterselskapet, kan små foretak korrigere konsernbidraget direkte mot annen egenkapital. Små foretak slipper da å ta stilling til en eventuell nedskrivning av investeringen i datterselskapet.

Konsernbidrag mellom søsterselskaper regnskapsføres hos giver og mottaker i tråd med det som er beskrevet ovenfor. Søsterselskapene er begge datterselskaper, og regnskapsføringen blir som i de to første tilfellene over. Det oppstår et spørsmål om et slikt konsernbidrag skal medføre regnskapsføring i morselskapet. Dersom konsernbidraget som ytes ligger innenfor opptjente resultater i mors eierperiode, regnskapsføres ikke konsernbidraget i mor. I de tilfeller konsernbidraget overstiger resultatet i mors eierperiode, omfordeles anskaffelseskost med nettobeløpet etter skatt. Dersom konsernbidraget formelt gis via morselskapet, behandles dette som to separate transaksjoner. Det kan i slike tilfeller bli inntektsføring i morselskapet av mottatt konsernbidrag, mens avgitt konsernbidrag øker investeringen i det andre datterselskapet.

Avsetning etter god regnskapsskikk

Det må trekkes en grense mellom ordinær periodisering og avsetninger etter god regnskapsskikk.

Det følger av skatteloven § 14-2 at man ikke får fradrag for kostnader knyttet til «plikt til å utføre, unnlate eller tåle noe i fremtiden». Dette vil blant annet omfatte avsetninger etter god regnskapsskikk.

Erstatningskrav som følge av mangler

Krav som er fremsatt før 31.12. og ikke fremstår som uholdbare, vil antakelig ikke være en avsetning. Ved vurderingen av fradragets størrelse må det tas hensyn til forsikringsdekning eller mulig regressansvar fra eventuell tredjemann.

Vedlikeholdskostnader

Avsetninger for fremtidige vedlikeholdsutgifter kommer ikke til fradrag. Utgiftsføring finner sted når det foreligger en ubetinget forpliktelse til å betale vederlag for utførte arbeider. Strekker arbeidet seg over flere år, må regnskapspliktige kunne kreve fradrag for den andelen av utgiften som refererer seg til det oppdraget som allerede er utført.

Påløpte renter

Det vil være skattemessig fradrag for påløpte renter.

Fra og med inntektsåret 2014 er det imidlertid innført begrensning av rentefradrag mellom nærstående eller i interessefellesskap, jf. skatteloven § 6-41.

Med virkning fra 2019 ble bestemmelsen endret slik at også renter på lån til uavhengig part (eksterne renter) avskjæres for selskap som er i konsern. For å ­skjerme ordinære låneforhold, er det innført en balanse­basert unntaksregel.

Skatteplikt og arbeidsgiverplikter

Enhver fordel vunnet ved arbeid er iht. skatteloven § 5-1 skattepliktig for mottaker som lønn. Med fordel menes både rene pengeytelser, og naturalytelser.

I henhold til skatteforvaltningsloven § 7-2 skal den som yter en skattepliktig fordel vunnet ved arbeid (lønn), innberette fordelen.

Skattebetalingsforskriften medfører en generell plikt til å foreta forskuddstrekk i natural­ytelser. Hovedregelen er at skattepliktige naturalytelser som er godtgjørelse for arbeid, oppdrag, verv mv., skal med i grunnlag for beregning av forskuddstrekk, med mindre det er gjort særskilt unntak.

Følgende naturalytelser skal ikke tas med i beregningsgrunnlaget for forskuddstrekk:

1. Fri transport ved reise til og fra arbeidet og ved besøksreise til hjemmet for pendler hvis arbeidsgiver besørger transporten ved å eie eller disponere plass på kommunikasjonsmiddel. Kjøper arbeidsgiver billett hos reiseselskapet, gjelder trekkfritaket bare for kostnader som ikke overstiger 97 000 kroner i året. Begrensningen på 97 000 kroner gjelder ikke for pendleres besøksreiser med fly innenfor EØS-området. Trekkfritaket for arbeidsgivers dekning av pendlerreiser gjelder ikke for pendler som har fått skattekort med standardfradrag for utenlandsk arbeidstaker eller skattekort for arbeidstaker som skattlegges etter særreglene om skattlegging av utenlandske arbeidstakere i skatteloven kapittel 19, jf. Finansdepartementets forskrift 19. november 1999 nr. 1158 til skatteloven § 5-11-1 annet ledd.

2. Naturalytelse i form av helt eller delvis fri bruk eller lån av kapitalgjenstander mv. til arbeidstakeren uten overdragelse av eiendomsretten, unntatt bil og bolig, jf. § 5-8-11 og § 5-8-20. Full ­disposisjonsrett i den vesentlige del av gjenstandens økonomiske levetid likestilles med overdragelse av eiendomsretten.

Det er fastsatt egne satser for verdsettelse av:

• fri kost og losji

• privat bruk av arbeidsgivers bil (fri bil)

• rentefordel ved rimelige lån i arbeidsforhold

• fordel ved kostbesparelse i hjemmet for pendlere

• privat bruk av arbeidsfinansiert elektronisk kommunikasjon

Er naturalytelsen trekkpliktig, må den også med i grunnlaget for arbeidsgiveravgift, jf. folketrygdloven § 23-2.

Verdsettelse av naturalytelser som det ikke er fastsatt spesielle satser for

I forskriftens § 5-8-30 er det gitt regler om verdsetting av skattepliktige naturalytelser som Skattedirektoratet ikke har fastsatt satser for, eller hvor skattekontoret ikke har foretatt en individuell verdsettelse på forskuddsstadiet etter oppgave fra arbeidsgiver. Dette gjelder for andre natural­ytelser enn fri kost og losji, fri bil, rimelig lån og fri bolig. Verdsettelsen foretas av arbeidsgiver, og all nødvendig ­dokumentasjon må vedlegges arbeidsgivers regnskap.

For disse naturalytelsene gjelder følgende generelle verdsettelsesregler:

• Naturalytelser verdsettes til omsetningsverdi. Med omsetningsverdi menes den prisen inklusive merverdiavgift som er allment tilgjengelig for forbrukere i sluttbrukermarkedet for samme vare eller tjeneste.

• Rabatter og tilbudspriser som er allment tilgjengelig for forbrukere, kan tas med ved beregning av omsetningsverdien, når den reduserte prisen kan sannsynliggjøres ved annonse, prislister el.l.

• Opsjoner i arbeidsforhold verdsettes etter skatte­lovens regler.

• Fordel ved privat reise ved bruk av kort betalt av arbeidsgiver når kortet gjelder et ubegrenset antall reiser i et begrenset tidsrom, Travel Pass o.l. ordninger, verdsettes til normal rabattpris som oppnås i reise­selskapet for tilsvarende reise.

Fri bolig

Fordel ved fri eller delvis fri bolig i arbeidsforhold er som hovedregel skattepliktig som lønn (naturalytelse).

Fordel ved fri eller delvis fri bolig i arbeidsforhold skal fastsettes individuelt av skattemyndighetene på forskuddsstadiet etter krav fra arbeidsgiver. Ved forhåndsverdsettelsen skal arbeidsgiver benytte blankett ­RF-1158 som sendes skattekontoret i den kommunen arbeidsgiveren hører hjemme eller har sitt kontor (hovedkontor). Skattekontoret foretar en foreløpig verdsettelse av fordelen med grunnlag i opplysningene gitt i blanketten og opplysninger man ellers måtte ha.

Fri kost og losji

Fri kost som naturalytelse i arbeidsforhold er i utgangspunktet skattepliktig inntekt. Dette gjelder imidlertid ikke fri kost på tjenestereise eller for pendlere som ikke kan tilberede mat i pendlerboligen. Fri kost om bord på skip er fritatt, med unntak for fri kost på sokkellinnretning til arbeidstaker med samlet personinntekt på over 600 000 kroner.

Fri losji i arbeidsforhold regnes i utgangspunktet også som skattepliktig inntekt. Dette gjelder imidlertid ikke fri losji på tjenestereise. Fri losji om bord på skip for sjøfolk og om bord på oljeplattform skattlegges heller ikke.

Nærmere om nye pendlerregler

Skattyters fradragsrett for pendlerutgifter ble strammet inn fra 2018. Det ble gitt en overgangsregel på to år som går ut 1. januar 2020.

Innstrammingen fra 2018 innebærer:

• Det gis ikke lenger fradrag for kost for skattytere som har mulighet til å kunne oppbevare og tilberede mat i pendlerboligen.

• Fradragssatsen for kost når skattyter ikke kan tilberede mat i pendlerboligen, er redusert med om lag 150 kroner pr. døgn.

• Fradrag for losjiutgifter (pendlerbolig) gis bare de første 24 månedene. Fradragsperioden kan forlenges med inntil nye 24 måneder ved skifte av kommune for både pendlerbolig og arbeidssted.

• Tidsbegrensningen på 24 måneder gjelder også for retten til fradrag for kost for de som kan tilberede mat i pendlerboligen.

• Overgangsregelen innebærer at for de som allerede var pendlere da reglene ble innført, startet tidsbegrensningen 1. januar 2018. Overgangsregelen går dermed ut 1. januar 2020 og en rekke pendlere vil dermed miste fradraget fra 2020.

• Det gis bare fradrag for reiseutgifter over kr 23 100 (fra 2020). Maksimalt fradrag blir dermed kr 73 900

Skattefri dekning fra arbeidsgiver

Selv etter innstrammingen, kan arbeidsgiver gi arbeidstakeren skattefri dekning av pendlerutgifter. Det gjelder også etter perioden på 24 måneder. Arbeidsgiver kan dekke:

• Dokumenterte utgifter til losji. Fri bolig vil også være skattefritt for pendleren.

• Kostutgifter for pendlere som ikke kan tilberede mat i pendlerboligen. Arbeidsgiver kan gi en skattefri utgiftsgodtgjørelse inntil Skattedirektoratets fradragssatser. For 2019 er satsen 161 kroner for skattytere som bor på pensjonat eller hybel/brakke uten kokemuligheter. Eventuelt kan det gis dekning for dokumenterte utgifter. Det kan ikke gis skattefri godtgjørelse dersom pendleren bor i en pendlerbolig med kokemuligheter.

• Utgifter til besøksreiser til hjemmet. Arbeidsgiver kan dekke dokumenterte billettutgifter. Eventuelt kan det gis bilgodtgjørelse hvis pendleren bruker egen bil, men bare inntil satsen for fradrag for slike utgifter, dvs. kr 1,56 for de første 50 000 km og kr 0,76 for det overskytende.

• I utgangspunktet er den skattefrie dekningen for reiseutgifter begrenset oppad til det samme beløpet som fradraget, 97 000 kroner. Det er imidlertid varslet en regelendring fra 2019 som innebærer at beløpsgrensen ikke skal gjelde for arbeidsgivers dekning av faktisk dokumenterte utgifter til besøksreiser med rutegående fly til hjem innenfor EØS.

For arbeidstaker som enten får standardfradrag for utenlandsk arbeidstaker (sokkelarbeidere eller sjøfolk), eller som benytter de nye reglene om kildeskatt for utenlandske arbeidstakere i skatteloven kapittel 19, er godtgjørelse til dekning av kostnader til kost, losji og besøksreiser til hjemmet skattepliktig arbeidsinntekt.

Skattedirektoratet fastsetter i desember før hvert inntektsår satser for fri kost og losji. Disse satsene brukes både ved beregning av forskuddstrekk og ved beregning av arbeidsgiveravgift samt ved innberetning av skattepliktig beløp på lønnsoppgaven.

Skattedirektoratets satser for verdien av fri kost og losji for 2019:

Kostbesparelse i hjemmet

Pendlere som får dekket kosten av arbeidsgiver etter regning eller administrativ forpleining og ikke etter sats, skattlegges for såkalt «kostbesparelse i hjemmet» etter samme sats som gjelder for fri kost alle måltider, kr 89 pr. døgn.

Fri bil

Fordel ved privat bruk av arbeidsgivers bil fastsettes i 2019 ved å multiplisere den delen av bilens listepris som ligger innenfor en grense på kr 308 500 med 30 %. Overskytende del av listeprisen multipliseres med 20 %.

Ved følgende forhold reduseres listeprisen til:

For el-biler skal det tas utgangspunkt i 60 % av bilens listepris som ny. Dette gjelder også dersom yrkeskjøringen overstiger 40 000 km i inntektsåret. Ved kombinasjon av bil eldre enn tre år og el-bil skal det tas utgangspunkt i 45 % av bilens listepris som ny.

For varebiler klasse 2 og lastebiler med totalvekt under 7501 kg, reduseres beregningsgrunnlaget over med 50 %, begrenset til 150 000 kroner. Alternativt kan fordelen fastsettes individuelt etter en kilometersats på kr 3,40 for privat kjøring. Dette alternativet forutsetter at det føres elektronisk kjørebok.

Sporadisk bruk av arbeidsgivers bil utløser ikke fordelsbeskatning. Skattyter må da oppfylle to vilkår – bruken kan ikke overstiger ti kalenderdager pr. år og samlet privat årlig kjørelengde kan ikke overstige 1000 kilometer.

Dekker brukeren noen av de faktiske utgiftene, f.eks. betaler bensin uten å få utgiftene refundert, skal fordelen ved privat bruk likevel ikke reduseres. Selv om brukeren betaler alle omkostningene ved bruken (inkludert arbeidsgivers leasingkostnader), skal den standardiserte fordelsansettelsen ikke reduseres.

Rimelige lån i arbeidsforhold

Reglene finnes i skatteloven § 5-12 (4) og ­Finansdepartementets skatteforskrift § 5-12.

Rentefordelen ved rimelige lån i arbeidsforhold fastsettes til forskjellen mellom en normrentesats og lånets faktiske rente. Arbeidsgivere skal trekke skatt og beregne arbeidsgiveravgift av rentefordelen.

Normrentesatser i 2019

Som långiver i arbeidsforhold regnes arbeidsgiver som yter lån til arbeidstaker, tidligere arbeidstaker, nåværende og tidligere medlem av styre, representantskap, utvalg, råd, o.l. samt gjenlevende ektefelle eller dødsboet til noen av disse. Det regnes også som lån i arbeidsforhold hvis det er arbeidstakerens ektefelle, familiemedlemmer, samboer eller andre som får lånet. Arbeidstakeren beskattes for rentefordelen.

Arbeidsgiveren regnes også som långiver når han formidler lånet, eller lånet er foranlediget av arbeidsforholdet. Som lån i arbeidsforhold anses således også:

• lån fra andre selskaper i et konsern

• långiver er en annen virksomhet enn den skattyter er ansatt i og som drives av arbeidsgiveren eller i fellesskap med andre

• arbeidsgiveren garanterer for lånet

• långiver er en pensjonskasse, fondsinnretninger o.l. som arbeidsgiver har opprettet eller som følger av arbeidsavtale

• långiver har et forretningsforhold med arbeidsgiver og lånevilkårene er påvirket av låntakers arbeidsforhold

• lånet ytes av en bank til rimelig rente, foranlediget av at arbeidsgiver har satt inn et større beløp i banken til lav eller ingen rente

Regelen gjelder ikke for mindre kortsiktige lån, dvs. lån som ikke overstiger 3/5 av folketrygdens grunnbeløp (G) da lånet ble gitt (kr 59 320 pr. 1.5.2019) og når tilbakebetalingstiden er høyst ett år.

Aksjer og opsjoner i arbeidsforhold

Bestemmelsene finnes i skatteloven § 5-14 og Finansdepartementets skatteforskrift §§ 5-14-1 til 5-14-12.

Ansattes kjøp av aksjer til underpris

Når ansatte erverver aksjer, grunnfondsbevis mv. ­vederlagsfritt eller til underpris, er dette skattepliktig fordel vunnet ved arbeid. Dette gjelder uavhengig av om aksjen mv. erverves ved kjøp eller ved tegning av nye aksjer mv. Fordelen utgjør som hovedregel differansen mellom salgsverdien for aksjen på ervervstidspunktet og det den ansatte eventuelt har betalt for aksjen.

Har ansatte i et aksjeselskap fått tilbud om erverv av aksjer i selskapet etter en generell ordning i bedriften, settes fordelen til differansen mellom antatt salgsverdi redusert med 20 %, og det den ansatte har betalt for aksjen. Reduksjonen i den skattepliktige fordelen kan ikke overstige kr 3000 pr. år pr. person.

Kravet om en generell ordning er ikke til hinder for at det kan kreves en viss minstetid for ansettelsesforholdet eller at aksjer i rimelig utstrekning fordeles etter ansiennitet. Det aksepteres også at de ansatte får tegne aksjer proporsjonalt med lønnens størrelse.

Reduksjonen i fordelen på 20 %/kr 3000 gjelder også når ansatte i datterselskap erverver aksjer i morselskap i konsern. Som morselskap anses selskap som eier mer enn ni tideler av aksjene i datterselskapet, og som har en tilsvarende del av de stemmene som kan avgis på generalforsamlingen. Regelen gjelder også ved erverv av aksjer i et utenlandsk morselskap.

Ved fastsettelsen av skattepliktig fordel og beregning av salgsverdien, kan det tas hensyn til rådighetsbegrensninger som for eksempel forbud mot salg innen en viss frist.

Dersom en aksjes reelle salgsverdi ikke med rimelig sikkerhet kan fastsettes på annen måte, kan den settes lik aksjens andel av selskapets fulle skattemessige formuesverdi.

Fordelen ved kjøp av aksjer til underkurs skal føres til inntekt det år aksjene mottas eller på det tidligste tidspunktet aksjen kunne vært mottatt (kontantprinsippet).

Opsjoner mv. i arbeidsforhold

Fordel ved opsjoner i arbeidsforhold er skattepliktig som lønn på det tidspunktet opsjonen innløses eller selges.

Som slik rett anses både rett til erverv av eksisterende aksje eller grunnfondsbevis og rett til å tegne aksje eller grunnfondsbevis ved en senere emisjon. Dette gjelder også dersom retten er knyttet til fordring eller verdipapir.

Fordelen ved innløsning av kjøpsopsjon fastsettes slik:

omsetningsverdi (ev. -3000)

- innløsningsprisen

- ev. betaling for opsjonen

= fordel innberettes som lønn

Ved salg av opsjonen settes fordelen til differansen mellom salgssum og kostpris.

Gevinst er skattepliktig som lønn (personinntekt og arbeidsgiveravgift). Tap er bare fradragsberettiget i alminnelig inntekt.

Med virkning fra 2018 er det innført gunstige regler for beskatning av opsjoner i små oppstartselskaper. Bestemmelsen er inntatt i skatteloven § 5-14 (4) og FSFIN § 5-14-12. Det knytter seg en rekke vilkår til ordningen. Blant annet kan det ikke være flere enn ti ansatte i selskapet i året for tildelingen av opsjonen, selskapet kan ikke være eldre enn seks år, selskapet må drive hovedsakelig annen virksomhet enn passiv kapitalforvaltning og kan ikke være i økonomiske vanskeligheter. Opsjonene kan tidligst innløses til aksjer etter tre år og senest ti år etter tildelingstidspunktet.

For opsjoner i oppstartselskaper vil fordelen også beskattes som lønnsinntekt, men først på tidspunktet for realisasjon av de underliggende aksjene.

Alternativt kan aksjene beholdes, men da skjer beskatning av opsjonene fem år etter innløsningstidspunktet. Beskatning av opsjonene skjer også dersom arbeidsforholdet i oppstartselskapet avsluttes før aksjene er realisert.

Fri avis, telefon, datautstyr, barnehage og personalrabatt

Reglene finnes i Finansdepartementets skatteforskrift § 5-15.

Fordel ved fri avis er ikke lenger skattepliktig. Det er et vilkår at det er et tjenstlig behov, men dette skal praktiseres liberalt.

Arbeidsgivers dekning av barnehageplass

Fra og med inntektsåret 2019 bortfaller skattefritaket for arbeidsgiverfinansiert barnehageplass for ansattes barn.

Bedriftsbarnehager kan videreføres ved at de ansatte betaler makspris med eventuelt tillegg for mat og ­aktiviteter i barnehagen.

Personalrabatter og ytelser fra tredjemenn

Med virkning fra 2019 er det gitt nye regler om ­personalrabatter mv.

Skattyter kan i et arbeidsforhold motta personalrabatter skattefritt, herunder 100 prosent rabatt, på varer og tjenester for inntil 8000 kroner pr. år.

Bestemmelsene gjelder varer og tjenester som omsettes i arbeidsgivers virksomhet eller i et annet selskap i samme konsern. Kommer rabatten fra arbeidsgivers leverandører eller kunder og varen og tjenesten omsettes i arbeidsgiverens eller hos konsernselskaps virksomhet, kan også denne rabatten være skattefri.

Omsettes ikke varen eller tjenesten i arbeidsgiverens eller konsernselskapets virksomhet, inngår ikke rabatten i beløpet på 8000 og vil dermed være skattepliktig fra første krone.

Rabatten skal beregnes på grunnlag av omsetningsverdi i sluttbrukermarkedet. Skattedirektoratet har avgitt en uttalelse som inneholder 55 spørsmål og svar, se: skatteetaten.no/rettskilder/type/uttalelser/

Fra og med inntektsåret 2019 bortfaller skattefritaket for arbeidsgiverfinansiert barnehageplass for ansattes barn.

Rabatter hos tredjeparter

Skattedirektoratet presiserer at arbeidsgiver er rapporteringspliktig for alle rabatter en ansatt oppnår privat fra tredjeparter så lenge tredjeparten er arbeidsgiverens forretningsforbindelse. Som forretningsforbindelse regnes ikke bare kunder og leverandører, men også tilfeller der en ansatt får kostnadene refundert fra arbeidsgiver, f.eks. ved tjenestereise eller refusjon av innkjøp.

Skatteplikten omfatter også gjensidige rabatter som to eller flere bedrifter gir til ansatte hos hverandre, f.eks. såkalte «kjøpesenterrabatter». Det skal svært lite til for å bli ansett som forretningsforbindelse.

Når arbeidsgiver tar initiativ overfor tredjepart til at arbeidstakere tilbys en lavere pris enn allment tilgjengelig pris, vil rabatten være skattepliktig.

Bonuspoeng

Bonusytelser fra flyselskap mv. er skattepliktig når bonuspoengene er opptjent i jobbsammenheng, men beskattes først ved privat bruk. Det forekommer at fordeler tildeles kun på grunn av en «status», uten bruk av poeng, f.eks. fast-track eller tilgang til lounge. Slike fordeler skattlegges ikke.

Rapporteringsplikt

Arbeidsgiver har ansvaret for å innrapportere skattepliktige naturalytelser den ansatte mottar fra tredjeparter. I den nye veiledningen presiserer direktoratet at arbeidsgiver må ha en aktiv oppfølging. Det er i utgangspunktet ikke tilstrekkelig at arbeidsgiver kun inntar arbeidstakers informasjonsplikt i en arbeidsavtale, uten ytterligere oppfølgning. Arbeidsgiver kan eventuelt nekte de ansatte å ta imot slike fordeler, et forbud som må være tydelig kommunisert til de ansatte.

Foreningsrabatter

Det er ikke skatteplikt på medlemskapsrabatter ved privat medlemskap selv om arbeidsgiver dekker kontingenten, men den ansatte skal skattlegges for arbeidsgivers dekning av kontingenten. Hvis det er arbeidsgiver som er medlem, og lar de ansatte benytte seg av rabatten i foreningen, er medlemskapsrabatter skattepliktig som følge av tilknytningen mellom arbeidsforholdet og rabatten.

Transportnæringen

Det blir innført skatteplikt på fribilletter/årskort til de ansatte i transportselskaper fra 1. juli 2019. Slike årskort regnes imidlertid som personalrabatt som vil være skattefri for et beløp inntil kr 8000 pr. år uten krav til egenbetaling (100 % personalrabatt).

I uttalelsen presiserer direktoratet at rabattreglene kun gjelder for varer og tjenester som omsettes i arbeids­givers virksomhet. I transportnæringen vil dette gjelde de selskapene som omsetter persontransporttjenester som en del av sin virksomhet. Det vil derimot ikke gjelde eksempelvis underleverandører til selskaper som omsetter persontransporttjenester. Eksempelvis kan selskap som utfører vedlikehold av busser/tog, legging av togskinner, utleie av tog mv. ikke gi skattefrie personalrabatter på persontransporttjenester, med mindre selskapet inngår i samme konsern som det selskapet som omsetter den aktuelle reisetjenesten.

Arbeidsgiverfinansiert elektronisk kommunikasjon

Det er en skattepliktig fordel når en arbeidstaker har adgang til privat bruk av arbeidsgivers elektroniske kommunikasjonstjeneste (EK-tjeneste) utenfor ordinær arbeidssituasjon. Det må foreligge tjenstlig behov for den ansatte til å disponere tjenesten. Arbeidstaker beskattes etter en standardregel. Er det dekket en eller flere EK-tjenester skal maksimalt årlig inntektstillegg være kr 4392. Beløpet er det samme uavhengig av antall tjenester som dekkes og uavhengig av arbeids-giverens faktiske kostnader. Fra 2014 gjelder det ikke noe bunnbeløp, og inntektstillegget skal ikke reduseres med arbeidstakerens eventuelle egenbetaling for kommunikasjonstjenesten. Det er tilgangen til EK-tjenesten som er skattepliktig etter disse reglene.

Datautstyr

Fordel ved lån av arbeidsgivers datautstyr plassert hos arbeidstaker er skattefritt dersom utplasseringen er begrunnet i tjenstlig bruk. Det stilles ikke strenge krav til den tjenstlige bruken. Kravet til tjenstlig behov gjelder også eventuelt tilleggsutstyr som for eksempel skanner. Skattefritaket gjelder ikke for selvstendig tilleggsutstyr.

Skattefri utdanning

Bestemmelsene finnes i skatteloven § 5-15 og Finansdepartementets skatteforskrift § 5-15B.

Arbeidstaker kan på visse vilkår få dekket kostnader både til undervisning, bøker osv. samt reiser og merkostnader ved opphold på undervisningsstedet skattefritt.

Arbeidstaker må levere en endelig oppgave over de totale kostnadene til arbeidsgiver for at utbetalingen skal være skattefri.

Skattefritaket gjelder når utdanningen gir kompetanse som kan benyttes i arbeid hos nåværende arbeidsgiver. Videre kan man få dekket utdanningsutgifter i forbindelse med opphør av arbeidsforhold når dette gir kompetanse som kan nyttiggjøres ved søking av nytt arbeid hos annen arbeidsgiver. I det siste tilfellet vil skattefritaket bli begrenset til 1,5 ganger folketrygdens grunnbeløp (G), kr 148 299 pr. 1.5.2019.

Det skilles mellom intern utdanning og annen utdanning. Dersom det dreier seg om annen utdanning, er det en forutsetning at utdanningen er beregnet til normalt å skulle gjennomføres på inntil fire semestre, maksimalt 20 måneder, ved fulltids studium.

Kostgodtgjørelse ved tjenestereise

Kostgodtgjørelse på reiser med overnatting

Fra og med 2018 er Skattedirektoratets forskuddssatser redusert, slik at utbetalinger etter satser i statens reiseregulativ delvis blir trekk- og skattepliktige.

Skattedirektoratets forskuddssatser ved overnatting er fastsatt etter type overnatting:

Dekkes ett eller flere måltider, reduseres den trekkfrie forskuddssatsen med 20 % for frokost, 30 % for lunsj og 50 % for middag.

Statens sats for kost innenlands med overnatting er kr 780. Dekkes enkelte måltider eller alle måltidene av andre enn arbeidstakeren, reduseres satsen som over med 20, 30 eller 50 %.

Godtgjørelse til dekning av utgifter til daglig reise mellom hjem og arbeidssted behandles som lønn.

En arbeidstaker som er på tjenestereise med overnatting, har krav på kr 780 i kostgodtgjørelse dersom arbeidsgiver følger statens reiseregulativ. Det gjelder selv om arbeidstakeren for eksempel har overnattet hos en venn. Det skal da foretas forskuddstrekk og beregnes arbeidsgiveravgift på kr 691 (differansen mellom godtgjørelsen på kr 780 og Skattedirektoratets forskuddssats på kr 89). Beløpet på kr 691 blir skattepliktig for arbeidstakeren.

Det må utarbeides reiseregulering som inneholder følgende opplysninger

• arbeidstakers navn og adresse og underskrift (ev. elektronisk signatur)

• dato og klokkeslett for avreise og hjemkomst for hver yrkes-/tjenestereise eller pendlers reise ved besøk i hjemmet

• formålet med reisen

• hvilke arrangement arbeidstakeren har deltatt på

• navn og adresse på overnattingssted/utleier, og ved flere overnattingssteder også dato for overnattingene, og

• type losji, fordelt på hotell, pensjonat eller annet nærmere angitt overnattingssted

Bruspenger er tatt bort

Dersom alle måltidene på en reise er dekket av arbeidsgiver eller andre, har man ikke rett til kostgodtgjørelse etter sats. Tidligere kunne man få utbetalt såkalt «administrativ forpleining» eller «bruspenger» som skulle dekke diverse småutgifter som for eksempel avis, kaffe mv. Godtgjørelsen (90 eller 100 kroner pr. døgn) var skattefri. I den nye særavtalen er adgangen til å dekke småutgifter etter sats tatt bort.

Også skattereglene ble endret fra 2016 slik at retten til fradrag eller skattefri dekning av ulegitimerte (ikke dokumenterte) småutgifter er opphevet. Utbetales det slik godtgjørelse vil den bli skattlagt som lønn.

Ansatte som får dekket dokumenterte kostnader til kost på reiser (reiser etter regning) kan fortsatt få slike småutgifter dekket av arbeidsgiver hvis utgiftene dokumenteres sammen med kostutgiftene på reiseregningen. Alternativt kan det kreves fradrag for dokumenterte småutgifter i skattemeldingen. Dette fradraget kan kreves i tillegg til minstefradraget.

En ansatt som får dekket kostutgiftene etter sats, kan imidlertid verken kreve småutgifter dekket av arbeidsgiver eller kreve fradrag for småutgifter i skattemeldingen, selv om småutgiftene dokumenteres. Dette fordi småutgifter anses innbakt i satsene og ikke kan kreves ekstra.

Kostgodtgjørelse ved reiser uten overnatting

Når det ytes kostgodtgjørelse etter statens satser, eller lavere satser, for reiser som ikke medfører overnatting, anses dette ikke å gi skattepliktig overskudd. Kostgodtgjørelsen må være utbetalt i samsvar med de øvrige vilkår som fremgår av særavtalen for reiser innenlands for statens regning, bl.a. kravet til reiseregning.

Overstiger godtgjørelsen statens satser, vil merutbetalingen utgjøre et skattepliktig overskudd med mindre full kostnadsdokumentasjon fremlegges.

Statens satser med overnatting

Det beregnes ikke skattepliktig overskudd på kostgodtgjørelse etter statens satser ved reiser uten overnatting, forutsatt at arbeidstakeren er på yrkesreise etter skattereglene og ikke får dekket kost av arbeidsgiver eller andre.

Matpenger/overtidsmat

Kostgodtgjørelse til kost og losji med overnatting

Kostgodtgjørelse ved pendling

Arbeidsgiver kan dekke kost under pendleropphold skattefritt etter følgende satser:

• kr 578 pr. døgn for skattytere som har bodd på hotell mv. (satsen på kr 578 består av: frokost 20 %, lunsj 30 % og middag 50 %),

• kr 161 pr. døgn for skattyter som har bodd på pensjonat mv. uten kokemulighet,

Det er vedtatt begrensninger i fradragsretten for pendlere. Fradrag for kost og losji gis bare for en periode på 24 måneder beregnet fra det tidspunktet skattyter ble gitt fradrag for kostnaden. Bestemmelsen trådte i kraft fra 1. januar 2018. Fradragsretten for besøksreiser vil fortsatt bestå. Legg merke til at selv om pendlerens fradragsrett for kost og losji faller bort fra 1. januar 2020, vil arbeidsgiver med unntaket over likevel kunne dekke kost og losji skattefritt.

Bilgodtgjørelse ved yrkes- og tjenestereise

Bilgodtgjørelse utbetalt som kilometergodtgjørelse for yrkes- eller tjenestekjøring er trekkfri dersom det utarbeides reiseregning som minst inneholder følgende opplysninger:

• arbeidstakers navn, adresse og underskrift

• dato for avreise og hjemkomst for hver yrkes-/tjenestereise

• formålet med reisen

• fremstilling av reiseruten med angivelse av lokal kjøring på oppdragsstedet og årsaken til eventuelle omkjøringer

• totalt utkjørt distanse beregnet på grunnlag av bilens kilometerteller (eventuelt tripteller) ved begynnelsen og slutten av hver yrkes-/tjenestereise

Nærmere om satsene

Satser for kilometergodtgjørelse ved bruk av egen bil.

Den skattefrie og trekkfrie delen av bilgodtgjørelsen er kr 3,50 pr. km.

• For kjøring på skogs- og anleggsveier gis det i tillegg til kilometergodtgjørelsen kr 1,00 pr. km.

• Når det er nødvendig med tilhenger for å bringe med utstyr og materiell som på grunn av sin vekt og beskaffenhet ikke er naturlig å plassere i bagasjerom eller på takgrind, gis det i tillegg til kilometergodtgjørelsen kr 1,00 pr. km.

• Når det i bilen tas med arbeidstakere på oppdrag, gis det i tillegg til kilometergodtgjørelsen kr 1,00 pr. km pr. arbeidstaker.

For bruk av andre egne fremkomstmidler er godtgjørelsen som følger:

• Motorsykkel over 125 ccm: kr 2,95 pr. km.

• Moped og motorsykkel opp til og med 125 ccm: kr 2,00 pr. km.

• Snøscooter/ATV: kr 7,50 pr. km.

• Båt med motor: kr 7,50 pr. km.

• Sykkel, herunder el-sykkel og andre fremkomstmidler gis det ikke lenger godtgjørelse for.

Skatteplikt på overskudd av nattillegg

Utbetalt godtgjørelse som overstiger satsene i statens reiseregulativ, skal behandles som lønn i forhold til beskatning. Dersom det dokumenteres kostnader til overnatting på tjenestereise som overstiger satsene i regulativene, kan arbeidsgiver dekke de faktiske kostnadene. Når arbeidsgivers dekning i disse tilfellene er lik kostnadene, blir det ikke noe overskudd, og den ansatte skal følgelig ikke beskattes for noen del av dekningen.

Utland

Arbeidstaker må dokumentere faktiske losjikostnader som vilkår for skattefri dekning av arbeidsgiver.

Innland

For skattyter som er på reise i oppdrag eller tjeneste (tjenestereise), kan det gis ulegitimert nattillegg etter statlig regulativ (særavtale) når fem timer eller mer av natten tilbringes utenfor bopel og overnatting ikke skjer i hjemmet. Nattillegget etter særavtalen utgjør kr 435 pr. døgn. Slik godtgjørelse anses ikke å gi skattepliktig overskudd, selv om kostnadene ikke dokumenteres, jf. takseringsreglene § 1-2-2 sjette ledd. Dette gjelder selv om skattyter har overnattet hos slektninger, i egen hytte, i egen campingvogn, sittet på buss/tog eller kjørt bil og derfor har lave eller ingen kostnader til losji.

Kostgodtgjørelse ved tjenesteoppdrag uten overnatting

Det må være foretatt en reise under utførelse av arbeidet. Dette er normalt enkelt å ta stilling til. Har du et fast kontorsted og reiser ut til et avdelingskontor i forbindelse med et møte, så er vilkåret oppfylt.

Skal arbeidstaker kunne få skattefri dekning av kostutgifter, forutsetter det påførte merkostnader på reisen utover hva arbeidstakeren ellers ville hatt i arbeidet. Består arbeidet av regelmessig reiseaktivitet, foreligger normalt ikke en merkostnad. For håndverkere og selgere mv., vil slik kostgodtgjørelse derfor normalt være skattepliktig.

Hvordan reisen er foretatt, er underordnet. Du kan benytte firmabil, egen bil eller offentlig transport. Eventuelle kostnader knyttet til selve transporten, kan dekkes skattefritt etter egne regler og blir ikke nærmere omtalt her.

Ansatte som utfører sitt ordinære arbeid om bord på et transportmiddel (mobilt arbeidssted), vil ikke ha krav på kostgodtgjørelse på dagreiser. Dette vil for eksempel gjelde tog- og flypersonell, sjåfører, loser, osv.

Kostgodtgjørelse forutsetter videre at reisen minst er 15 kilometer én vei. Om du for eksempel reiser 40 kilometer, men ingen av oppdragsstedene ligger lenger unna arbeidstedet enn 15 kilometer, oppfyller du ikke kravet om kostgodtgjørelse.

Regulativet åpner også for at du kan få dekket kost på reiser under 15 kilometer når særlige grunner foreligger, men da dekkes det kun etter regning.

Videre må reisen vare utover seks timer. Satsene for kostgodtgjørelse er inndelt etter varigheten på reisen:

• For reiser fra og med seks timer og til og med 12 timer: 307 kroner

• For reiser over 12 timer: tom. 570 kroner

Dersom ett eller flere måltider er dekket etter regning/program/innbydelse eller er påspandert, skal det foretas trekk i kostgodtgjørelsen. Trekk i kostgodtgjørelsen beregnes som følger: frokost 20 %, lunsj 30 %, middag 50 %.

Har den ansatte fri kost, det vil si at regningen går direkte til arbeidsgiver eller belastes arbeidsgivers kort/konto, skal den ansatte beskattes for kr 89, kr 70 eller kr 46 for henholdsvis alle, to eller ett måltid.

Andre utgiftsgodtgjørelser

Andre utgiftsgodtgjørelser kan utbetales trekkfritt dersom mottakeren utarbeider og underskriver en oppgave over størrelsen og arten av den pådratte utgiften og arbeidsgiveren ikke har grunn til å anta at utbetalingen gir overskudd.

Bilgodtgjørelse til dekning av pendleres besøksreiser i hjemmet kan utbetales trekkfritt dersom godtgjørelsen utbetales som kilometergodtgjørelse som ikke overstiger Skattedirektoratets forskuddssats for reiseutgifter ved besøk i hjemmet (kr 1,56/0,76 pr. km. henholdsvis under/over 50 000 km pr. år), og mottakeren utarbeider og underskriver oppgave over den reisen som er foretatt. Av oppgaven skal fremgå hvilke reiser som er foretatt, samt dato og kjørelengde for den enkelte ­reisen.

Forskudd på utgiftsgodtgjørelse og oppsplitting

Skjer utbetalingen før utgiften pådras, kan forskuddstrekk bare unnlates dersom mottakeren før utbetalingen leverer et anslag over størrelsen og arten av de forventede utgiftene. Etter at utgiftene er pådratt, må mottakeren snarest – og senest ved neste lønnsoppgjør – levere endelig oppgave til arbeidsgiveren. Kvitteringer eller andre originalbilag skal følge som vedlegg til oppgaven. For godtgjørelse til dekning av løpende utgifter er det tilstrekkelig at det skjer et oppgjør mellom arbeidsgiver og arbeidstaker før årets utgang.

Utgiftsgodtgjørelse kan splittes opp i en trekkfri del som i tilfelle må fylle betingelsene for trekkfritak og en overskytende del som fullt ut behandles som lønn.